最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第465號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年7月2日臺中高等行政法院97年度訴字第106號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人即上訴人之母洪阿摘於民國（下同）88年9月6日死亡，上訴人於核准展延期限內之89年5月29日申報遺產總額新臺幣（下同）1,014,929元。案經被上訴人於91年1月24日核定遺產總額18,856,430元，遺產淨額7,448,397元，應納稅額832,679元；嗣經被上訴人於94年12月6日重行核定遺產總額21,446,010元，遺產淨額9,575,337元，應納稅額1,258,067元；再經被上訴人所屬民權稽徵所以95年1月26日中區國稅民權一字第0950000089號及95年4月6日中區國稅民權一字第0950002087號函復上訴人，並檢送95年4月6日更正後遺產稅核定通知書。上訴人不服，就遺產總額－繼承配偶遺產之應繼分及扣除額－應納未納稅捐部分申經復查結果，獲准追認應納未納稅捐扣除額7,518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，遺產淨額維持不變，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人洪阿摘對於其死亡配偶即上訴人之父洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權17,890,744元，已全數存入其華南商業銀行台中港路分行27414-5號帳戶（下稱系爭帳戶），且洪阿摘死亡後，該帳戶存款餘額僅為61 4元，因洪阿摘之配偶洪庚辛於日據時期即任職彰化銀行，常受親友委託購買股票或作長期投資，83年初洪庚辛因身體欠安，乃將親友寄託之股票全數出清，因不諳稅法，致所有股票出售款皆被認定為遺產，而遭被上訴人課徵高額遺產稅及罰鍰，洪阿摘取得生存配偶剩餘財產差額分配請求權之遺產，以系爭帳戶之款項清償親友寄託投資之股款債務，該帳戶既已含繼承之遺產17,890,744元，且其金額超過被上訴人認列洪阿摘之生存配偶剩餘財產差額分配請求權16,592,739元，顯示被上訴人重複計算洪阿摘之遺產。洪阿摘之遺產尚不足抵減免稅額及扣除額，上訴人申報遺產淨額為0元，即為真實，應不得課徵遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人於95年3月及5月所提復查補充理由書內，有表明被上訴人所屬民權稽徵所已查明將剩餘財產差額分配請求權更正為16,592,739元，即於洪庚辛遺產稅乙案確定後，洪阿摘之剩餘財產差額分配請求權部分已更正為16,592,739元，上訴人於復查中並未對此部分表示異議。是上訴人於本件起訴對於剩餘財產差額分配請求權部分為爭訟，未經合法復查及訴願程序，自非合法。又上訴人於88年9月14日申請復查洪庚辛遺產稅，主張依民法第1030條之1扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節，經被上訴人以89年10月19日中區國稅法字第890058775號函復上訴人，核准增加扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額計17,841,501元，並請上訴人於核准日起2年內履行是項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，惟上訴人迄至91年10月21日均未將該移轉財產明細表及移轉事實證明文件向被上訴人辦理備查。且上訴人於91年10月30日函復被上訴人所屬台中市分局時，仍執詞主張洪庚辛之遺產繼承事宜尚未辦理，亦未曾向被上訴人辦理洪阿摘已履行配偶剩餘財產差額分配請求權價值財產之交付，卻於97年3月24日行政訴訟起訴時，始提示洪阿摘之系爭帳戶存摺，主張88年2月至8月間之數筆轉帳存入金額即為洪庚辛之債權遺產分配金額，顯係臨訟補具。況上訴人所提示之系爭帳戶，主張88年間系爭帳戶金額之存入，係屬洪阿摘取得洪庚辛之剩餘財產差額分配請求權財產乙節，此部分上訴人並無法提示證明是否確屬剩餘財產差額分配請求權之分配等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人不服被上訴人課稅處分，就遺產總額－繼承配偶遺產之應繼分及扣除額－應納未納稅捐部分，向被上訴人申經復查結果，獲准追認應納未納稅捐扣除額7,518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，遺產淨額維持不變，其餘復查駁回。上訴人起訴後，依上訴人起訴意旨及上訴人甲○○於原審法院審理中所稱（原審卷53頁準備程序筆錄），係僅爭執被繼承人洪阿摘對於其死亡配偶即上訴人之父洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，另依上訴人復查理由書第2頁（原處分卷243頁），業已記載洪阿摘對洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，原核定17,841,501元，民權稽徵所已改正為16,592,739元，請依其改正等語，被上訴人雖依此金額，更正洪阿摘對洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，惟上訴人既於復查程序中對此項目有所爭執，並對復查決定不服，循序提起行政訴訟，該項目仍未確定，上訴人於本件訴訟中改稱洪阿摘對洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之金額為614元，仍屬對該項目之爭執，未有被上訴人指稱違反租稅行政救濟之訴訟標的爭點主義之情形。㈡查上訴人於95年3月8日復查理由書及95年5月15日復查補充理由書中，均表明被上訴人所屬民權稽徵所已查明將洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權更正為16,592,739元，被上訴人亦依上訴人請求，將該部分更正為16,592,739元，是此時上訴人並未主張係洪阿摘行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權所繼承洪庚辛之遺產，於洪阿摘88年9月6日死亡時，該項遺產餘額僅為614元。至上訴人所提出洪阿摘之系爭帳戶存摺，僅能證明於88年2月3日至同年8月13日止，該帳戶分別存入3,134,247元及2,100,110元等6筆金額，共計17,890,744元，上訴人並未提出相關資金流程，以此尚難證明上開帳戶所存入之款項，係洪阿摘行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，而為其繼承洪庚辛之遺產，另該帳戶所提出之款項，係清償洪庚辛生前親友寄託投資股款之債務。再者，上訴人曾於88年9月14日向被上訴人申請復查洪庚辛之遺產稅，主張依民法第1030條之1扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節，經被上訴人以89年10月19日中區國稅法字第890058775號函復上訴人，核准增加扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額計17,841,501元，並請上訴人於核准日起兩年內履行是項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，而上訴人迄至91年10月21日止，均未將該移轉財產明細表及移轉事實證明文件向被上訴人辦理備查（原處分卷50頁），準此，均難認洪阿摘之配偶於83年5月10日死亡後，洪阿摘行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，所取得洪庚辛之16,592,739元遺產，於洪阿摘88年9月6日死亡時，有所變動，又洪阿摘之配偶洪庚辛於83年5月10日死亡，洪阿摘於約5年後之88年2月間，方行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，且於6個月餘期間存入高達17,890,744元之金額，又於同期間將款項支出僅剩614元，如此短期間資金進出，理應事出有因，而上訴人均無法提出資金進出之相關事證，均違事理。又該生存配偶剩餘財產差額分配請求權，係屬於洪阿摘支配之下，並為本件之遺產，上訴人主張該項遺產僅剩614元，此對上訴人有利之事實，上訴人自應負舉證責任，至上訴人所舉本院60年判字第76號判例，與本件情形並非相同，不得比附援引，上訴人稱其可免除舉證責任，並非可取。㈢至上訴人於原審法院審理中提出遺產分割協議書，上訴人等2人及洪阿摘為立協議書人，雖記載洪阿摘已依法分得生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其金額由債權（黃耀慶等4名）收回後移撥，洪阿摘不另請求分配遺產等語（原審卷47頁），惟該協議書並無日期及繼承人之簽章，上訴人所提另份遺產分割契約書（原審卷48頁），立約日期係96年10月30日，立遺產分割契約書人係上訴人等2人，此時已於洪阿摘死亡之後，且上訴人於91年10月31日向被上訴人所屬台中市分局呈報洪庚辛之遺產繼承事宜申請書略以：「洪庚辛之遺產稅仍在行政救濟中，遺產繼承事宜尚未辦理，且其配偶洪阿摘於88年9月6日死亡，原核准洪庚辛遺產稅扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值17,841,501元，已併入洪阿摘遺產稅申報在案。」（原處分卷57至58頁）依上難認上訴人等2人及洪阿摘88年9月6日死亡前，彼等有就洪庚辛之遺產作遺產分割協議，是上開遺產分割協議書，所載洪阿摘分得生存配偶剩餘財產差額分配請求權，且金額由債權（黃耀慶等4名）收回後移撥，不足採信，是上訴人主張此時該項遺產餘額僅為614元，均未提出具體事證以實其說，自無可採，是被上訴人將該部分剩餘財產差額分配請求權金額列為16,592,739元，自屬有據，並無上訴人所稱有重複計算洪阿摘遺產之情形。㈣綜上所陳，上訴人主張其繼承洪阿摘之遺產，其中洪阿摘分得生存配偶剩餘財產差額分配請求權，該項遺產餘額僅為614元，洪阿摘之遺產尚不足抵減免稅額及扣除額，上訴人所申報課稅遺產淨額0元為實在，應不得課徵遺產稅，難謂有據，本件復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條第1項定有明文。㈡本件上訴人於原審起訴主張被繼承人洪阿摘對其死亡配偶洪庚辛之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其金額由債權（黃耀慶等4名）收回後，存入系爭帳戶，並以之清償親友寄託其配偶洪庚辛投資之股款債務云云。惟查，已確定之洪庚辛遺產稅案件，依其遺產稅核定通知書（原處分卷第226-224頁），並未申報有洪庚辛未收取之債權遺產，而其「未償債務」欄亦係記載為0元，堪認洪庚辛死亡當時，並未有何尚未收取之債權及未清償之債務，是上訴人上開主張，並不足採。且本件業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將判斷事實之真偽而得心證之理由，記明於判決，雖原判決第9頁第25-26行「．．．該協議書並無日期及繼承人之簽章」之記載，與上訴人訴願時所提該協議書（訴願卷第8-9頁）係載有日期及繼承人簽章之情形相左，但仍不影響原審所為上訴人上開主張為不可採之事實認定及上訴人應受敗訴判決之結果。另原處分並非將被繼承人洪阿摘生前一定期間內提用之銀行存款併同其他遺產課徵遺產稅，與本院60年判字第76號判例、遺產及贈與稅法施行細則第13條規定暨財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋意旨，均屬有別，尚不得援引執為有利於上訴人之認定，核原判決亦無上訴人所指判決不備理由及不適用法規或適用不當之違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，主張原審未查明其提出之遺產分割協議書及系爭帳戶存摺等資料，有違行政訴訟法第189條規定云云，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩