最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第46號上 訴 人 財團法人私立慈濟大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 乙0000000代 表 人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年2月21日臺北高等行政法院96年度訴字第1454號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國82年11月18日、12月22日及89年9月4日分次受贈取得坐落臺灣省花蓮市○○段○○○號等25筆（分割後為33筆）土地（下稱系爭土地），分別申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，並經被上訴人以82年12月24日花稅財字第26194號、82年12月28日花稅財字第8214936號、83年1月4日花稅財字第8300005號及89年9月21日花稅土字第38066號行政處分，准予免徵在案。嗣上訴人於90年7月27日將財團法人私立慈濟大學捐助章程（下稱章程）第8條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8月15日以台90高三字第90113901號函核定在案。被上訴人清查後發現上情，遂以上訴人違反土地稅法第28條之1第2款等規定，以95年8月11日花稅土字第0950134231號函，補徵上訴人原受贈系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）7,312萬9,505元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：土地增值稅之性質，係只要無土地所有權之移轉行為，即無核課權發生。又變更章程並非土地稅法第55條之1第4款之補徵事由。本件土地移轉時確實符合土地稅法第28條之1第2款規定，應免徵土地增值稅，且事後並無移轉行為，自不因章程變更而溯及既往課徵。況上訴人90年修改章程為捐贈給財團法人學校供繼續興學之用，係配合當時私立學校法第75條所為修正，並非贈與私人、圖利私人。又本件最後一筆土地係於89年移轉，核課期間自土地移轉時起算5年，不會因事後章程變更而使核課權重新計算，被上訴人遲至96年始課徵本件土地徵值稅，其核課已逾5年期間而消滅。若被上訴人要廢止原免徵土地增值稅之行政處分，亦應符合行政程序法第123條第4款、第124條「不廢止該處分對公益將有危害」及「廢止原因發生後2年內為之」之法定要件，本件不符合上開要件，被上訴人以在後之處分廢止在前所為授益行政處分，係違法之行政處分。另上訴人於96年再度變更章程之舉，等同撤銷「90年所變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」，被上訴人課徵之原因事實已不存在，其課徵不合法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：被上訴人原固依土地稅法第28條之1免稅規定核准上訴人受贈系爭土地免徵土地增值稅，惟上訴人當初既係依上開規定獲准免稅，即應受土地稅法相關規定之規範，其事後修改章程，免稅要件已經消滅，自應補繳原免徵之土地增值稅。又變更章程縱非土地稅法第55條之1之補徵事由，但不影響稅捐核課權之行使。本件係上訴人受贈土地，申請按土地稅法第28條之1享受免徵土地增值稅之利益後，變更章程，致受贈土地不符合免稅要件，被上訴人係補徵原免徵之土地增值稅，非對已確定之案件課徵土地增值稅，上訴人主張應係對行政程序之誤解。又本件追繳原免徵土地增值稅屬稅捐稽徵處分，而稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法相關規定，無行政程序法第123條第4款、第124條之適用。另上訴人雖主張於96年再度變更章程之舉，等同撤銷「90年所變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」乙節，查教育部96年9月10日台高（四）字第0960135647號函僅同意核備該章程，並無將核准時效追溯至90年7月27日修改時。是以，兩次修改之期間即自90年7月27日至96年7月19日免稅要件已不存在，應予補徵等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人受贈系爭土地，被上訴人所為免徵土地增值稅之行政處分均表明：係依土地稅法第28條之1規定為免徵處分，且予以「列管」等意旨。核其意旨，乃如不符合土地稅法第28條之1各款規定，則不予免徵；以同條第2款為例，意即係以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力。故上訴人於90年7月27日將章程第8條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」則被上訴人就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，其解除條件業已成就，原免徵處分因上訴人章程變更而失其效力，自無行政程序法廢止授益處分規定適用之餘地。（二）又解除條件成就使免徵處分失其效力，被上訴人始得依法行使其核課權，是以被上訴人追徵系爭土地增值稅之核課期間，應自解除條件成就時起算。本件上訴人於90年7月27日修訂章程第8條，經教育部於90年8月15日以台90高三字第90113901號函核定修正。
而被上訴人於95年8月11日追徵系爭土地增值稅，並於95年8月15日送達，其自解除條件成就之90年8月15日起算，並未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間。另本件原免徵處分既已失效，是其追徵處分，自不因上訴人主張其已再變更章程而成為違法處分。（三）再上訴人受贈系爭坐落花蓮市○○段○○○○號土地（分割增加461-1地號），已完成申報移轉現值，由被上訴人核發土地增值稅免稅證明書後，未辦理土地所有權移轉。就此情形，被上訴人已於95年8月11日以花稅土字第0950134231號函，如不辦理產權移轉登記，可依規定檢附解除捐贈契約等書面文件，申請撤回該筆土地捐贈之現值申報等語。惟上訴人就該土地既提出現值申報移轉，取得土地增值稅免稅證明書，迄未撤回，且已不符土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之要件，自應追徵土地增值稅等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決固非無見。惟按：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。又「.....財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之1規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。」復據財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函釋示在案。經查：本件上訴人為財團法人私立學校，因受贈系爭土地，原准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅。嗣遭被上訴人查得於90年7月27日將章程第8條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」且經教育部核定在案，被上訴人乃予以補徵原免徵之土地增值稅。上訴人不服，而循序提起本件行政訴訟等情，已經原判決認定甚明，故本件之補徵土地增值稅處分，核屬尚未核課確定。另上述財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函既釋示：「已符合土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅」等語，是其自屬有利於納稅義務人即上訴人之解釋函令，依上述稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件即應適用。又上訴人若如其主張已於96年間將章程第8條變更恢復為「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」則依上述規定及見解，適用上述財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函釋結果，原判決維持被上訴人補徵土地增值稅處分之結論，即有違誤，是雖上述函釋為原審所不及適用，上訴意旨求為廢棄，亦屬可採。惟上訴人之章程是否確已依法定程序完成如上之變更，原判決並未審認，故此部分之事實尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 曹 瑞 卿法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 張 雅 琴