最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第479號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年1月25日高雄高等行政法院96年度訴字第632號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、門牌號碼屏東市○○街○○○○○號房屋(下稱110-1號房屋)，稅籍編號00000000000，其納稅義務人原為陳蘇貞貞，嗣於93年10月26日訴外人陳坤輝（即陳蘇貞貞之子）向被上訴人申報變更110-1號房屋納稅義務人及房屋使用情形，經被上訴人核覆以原磚雜木造房屋已部分拆除，剩餘1樓24.8平方公尺、半樓16.0平方公尺改按住家用稅率核課房屋稅，其旁另增建之2層樓鐵皮屋(下稱系爭房屋)，其1樓部分供早餐店營業使用按營業用稅率課稅，2樓按住家用稅率核課房屋稅。陳坤輝不服，主張110-1號房屋之半樓部分已坍塌應停課，此外，並無所謂增建之2層樓系爭房屋，且其1樓部分亦無營業等語，案經被上訴人以93年11月29日屏稅房字第0930118946號函覆陳坤輝，略以原磚雜木造拆除後剩餘部分改按住家用稅率核課房屋稅，另增建系爭2層樓房屋1樓部分按營業用，2樓部分按住家用稅率課稅等語。陳坤輝就被上訴人對其核課系爭房屋之房屋稅處分不服，循序提起行政訴訟，案經原審94年度簡字第214號審理後，由陳坤輝撤回起訴，另由被上訴人重新調查納稅義務人。被上訴人重查結果，因系爭房屋所有權人不明，乃以該房屋之管理人陳蘇貞貞為納稅義務人，單獨設立稅籍（稅籍編號00000000000，未另編門牌），並於95年10月26日以屏稅房字第0950395608號函，略以：「茲核定屏東市○○里○○街與博愛路口鐵皮屋納稅義務人為『使用人陳蘇貞貞』。」通知陳蘇貞貞(下稱原處分)。
嗣陳蘇貞貞死亡，上訴人即繼承人對上開通知，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭課稅標的物係坐落在屏東市○○段○○段193-6及194地號土地(下稱193-6及194地號土地)，僅係具有活動拉門之L型圍牆，為老舊之石棉瓦材質，並非固定於土地上之房屋，被上訴人稱其為房屋，與事實不符。又系爭標的物並非陳蘇貞貞所建造，亦不知所有權人為何人，尤非陳蘇貞貞管理使用對外出租。另系爭標的物至多僅有擺設於道路之路邊攤販，並無辦理營業登記，自不可能供營業使用。被上訴人承辦人員在無證據且未依建築法規範由專業之建築師、土木技師、結構技師鑑定之情形下，竟對陳蘇貞貞誘以紅豆湯及新臺幣（下同）3,000元要其在被上訴人偽造之說明書上承認系爭課稅標的物為其出租他人經營早餐店，其違法課稅，損害上訴人之權益至鉅等語，求為判決(一)確認被上訴人所認定鋼鐵造建築物坐落在193-6及194地號土地之法律關係不存在。(二)訴願決定及原處分均撤銷。(三)被上訴人應賠償損害金25,000元予上訴人。
三、被上訴人則以：系爭房屋經實地勘查結果，為2層樓鐵皮屋，構造別屬鋼鐵（架）造，為房屋稅之課稅標的。系爭房屋既未辦理保存登記，且相關關係人均主張系爭房屋非其所有，並拒絕說明該屋係何人所有或由何人所建等資料，經被上訴人調查屬所有人不明之情形，自應依法向現住人或管理人徵收之。被上訴人依一般經驗法則，推論當初以陳蘇貞貞之名義申請營業電表一事與系爭房屋（早餐店）之營業使用情事，彼此間實具有相當之關聯性，從而認陳蘇貞貞為系爭房屋之管理人，並以其為納稅義務人，並無不合等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)有關確認之訴部分：行政訴訟法所規定之確認訴訟，係人民就特定之公法上法律關係之存在與否以及其內容請求行政法院予以確認之訴訟，其種類依行政訴訟法第6條第1項之規定，包含確認行政處分無效，確認公法上法律關係成立或不成立，確認已執行完畢或其他事由而消滅之行政處分為違法等3種。而所謂公法上法律關係，係指特定生活事實之存在，因法規之規範效果，在兩個以上之權利主體間所產生之公法上權利義務關係，或產生人對權利客體間之公法上利用關係；公法上法律關係之成立有直接基於法規規定者，亦有因行政處分、行政契約或事實行為而發生者，但法規、行政行為及事實行為均非法律關係本身，故皆不得以其存否為確認訴訟之標的。查系爭193-6及194地號土地上是否坐落有系爭鋼鐵構造建築物，僅係被上訴人課稅之原因事實，並非法律關係本身，不得以其存不存在作為確認之訴之標的。故上訴人聲明請求「確認被上訴人所認定鋼鐵構造建築物坐落在193-6及194地號土地之法律關係不存在」，自與行政訴訟法第6條第1項確認之訴要件不合，是上訴人此部分起訴，顯非合法，爰不另為裁定，併此判決予以駁回。
(二)有關撤銷訴訟及合併請求損害賠償之訴部分：
1.按未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之，為房屋稅條例第4條第4項所明定。經查，110-1號房屋（稅籍編號00000000000）之房屋稅納稅義務人原為陳蘇貞貞，嗣於93年10月26日訴外人陳坤輝（即陳蘇貞貞之子）向被上訴人申報變更110-1號房屋納稅義務人及房屋使用情形，經被上訴人核覆以原磚雜木造房屋已部分拆除，剩餘1樓24.8平方公尺、半樓16.0平方公尺改按住家用稅率核課房屋稅，另其右側增建之2層樓系爭房屋，1樓部分供早餐店營業使用按營業用稅率課稅，2樓按住家用稅率核課房屋稅。陳坤輝不服，主張110-1號房屋之半樓部分已坍塌應停課，此外，前開土地亦無所謂增建之系爭房屋，其1樓部分亦無營業等語，案經被上訴人以93年11月29日屏稅房字第0930118946號函覆陳坤輝，略以原磚雜木造拆除後剩餘部分改按住家用稅率核課房屋稅，另增建系爭鋼鐵造2層樓房屋1樓部分按營業用，2樓部分按住家用稅率課稅等語。陳坤輝就被上訴人對其核課系爭鋼鐵造房屋之房屋稅不服，循序提起行政訴訟，案經原審94年度簡字第214號審理後，由陳坤輝撤回起訴，另由被上訴人重新調查系爭房屋之納稅義務人。又系爭房屋為未辦理保存登記，且無建造執照及使用執照等情，為上訴人所不爭；又不僅訴外人陳坤輝一再否認其為該屋之所有權人，且被上訴人向系爭房屋坐落之193-6地號土地所有權人即上訴人甲○○查詢該屋之所有權歸屬情形，據覆「本人僅有土地而已，與房屋無關」等語，是被上訴人主張系爭房屋之所有權人不明乙節，即堪採信。
2.又系爭房屋既未辦理保存登記，且經被上訴人查屬所有人不明，則被上訴人主張其得向現住人或管理人徵收，即屬有據。且經被上訴人於93年間派員至現場勘查，系爭房屋為2層建築物，其外牆懸掛「客家香菜館」「上海生煎包」之招牌，1樓則經營早餐店，用餐客人非少，顯非一般之路邊攤販；又經原審於96年11月28日至現場勘查結果，系爭房屋主要係以鐵材、鐵皮及石棉瓦搭建而定著於土地上，為足供營業、工作或住宅用之建築物，自為行為時(下同)房屋稅條例第2條及第3條規定之房屋。至其外牆懸掛之招牌雖已抹去文字，惟屋外遮雨棚下仍有經營早餐之生財器具及招牌，屋內亦有營業用之冷凍櫃及經營餐食之工具。再查房屋稅條例第3條規定以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。所謂房屋，指以固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者；所謂增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋因而增加該房屋之使用價值者；是否為房屋，並不以經過建築專業人員依建築法規鑑定是否為建築物為必要。是上訴人主張系爭房屋既未經專業人員鑑定，則其僅係具有活動拉門之L型圍牆，為老舊之石棉瓦材質，並非固定於土地上之房屋，且未供營業用云云，洵非可採。其次，被上訴人為調查現今之110-1號磚雜木房屋與系爭房屋之門牌編釘情形，曾以94年2月15日屏稅管字第0940011243號函向屏東戶政事務所查詢：「主旨：……惠請查告坐落193-6地號土地上，門牌號碼110-1號，目前經營早餐店之房屋，是否即屬上述門牌之房屋？另門牌號碼110號是否確實已不存在？……說明二、依據本處房屋稅籍登記表所載，門牌號碼110號之房屋已於78年6月21日收文拆除在案，惟因門牌仍存在，故門牌110-1號房屋有時亦懸掛110號之門牌，實有釐清之必要。」案經屏東市戶政事務所以94年2月23日屏市戶字第0940000584號函覆，略以：「經查110號自64年8月26日迄今均有人設籍，並無門牌註銷資料可稽。110-1號經實地查訪，依照門牌編釘順序應為目前經營早餐店之房屋。」等詞。另被上訴人為調查系爭房屋之現住人或管理人，經向屏東縣警察局屏東分局請求協助調查，經該局以94年7月25日屏警分行字第0940031957號函覆被上訴人，略以：「主旨：貴處函文協助調查本市○○里○○街○○○○○號之早餐店營業情形，復如說明二、三。說明：二、經查該店為張凱建所有，目前由其妻楊明珠所經營。三、該址營業人楊明珠不願出具相關文件，僅稱有何疑義可向原地主（房屋現住人：陳蘇貞貞，住同里桂林街110號）詢問。
」等旨。可知，上開函文為彼此溝通之需，雖未將系爭房屋與現今之110-1號磚雜木造房屋加以區分，而概以110-1號稱呼系爭房屋，惟無論如何，系爭房屋確為坐落現今之110-1號磚雜木造房屋右側經營早餐店之房屋，則無疑義。參以陳蘇貞貞曾向臺電公司屏東區營業處申請2個電錶，號碼分別為00-00-0000-000（用電類別：一般住宅用電）及00-00-0000-000（用電類別：茶館及飲料店業用電），而該2個電錶則係設置於現今之110-1號房屋內緊鄰系爭房屋之間之牆柱上，其中1個電錶供電範圍為現今之110-1號房屋（目前供電號為00-0000-00），另1個電錶（目前供電號為00-0000-00）則係供應系爭房屋之用電。綜上相互參證，系爭房屋1樓既係供營業使用，若陳蘇貞貞非該屋之管理人，何以其願為之申設營業用電錶，供他人營業使用，進而對外擔任該電錶之電費繳納義務人之理？是被上訴人認系爭房屋之管理人應係陳蘇貞貞，與常理無違，可以採信。從而，被上訴人依房屋稅條例第4條第4項規定以上訴人之被繼承人陳蘇貞貞為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，即屬有據。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由。
3.末按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定；然若其提起之行政訴訟，經行政法院審理結果，於法不合，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即應認因欠缺請求之依據而無理由。本件上訴人提起前揭之確認既非合法，另所提起撤銷訴訟部分，亦無理由，則其合併起訴請求被上訴人賠償其25,000元部分，即失所附麗，應認為無理由等語，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非上訴人有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」為行政訴訟法第6條第1項所明定。足見確認訴訟類型，除法律另有規定外，限於：(一)確認行政處分無效；(二)確認公法上法律關係成立或不成立；(三)確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分違法等3種。又行政訴訟法第2條既規定：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」則除法律別有規定，依其規定處理外，如果依行政訴訟法規定提起確認訴訟，即應遵守「本法（行政訴訟法）」之規定，受其列舉的確認訴訟種類限制。至所謂法律關係，係指特定生活事實之存在，因法規之規範效果，在兩個以上權利主體（人）間所產生之權利義務關係，或產生人對權利客體（物）間之利用關係而言。行政法上法律關係之成立有直接基於法規規定者，亦有因行政處分、行政契約或事實行為而發生者，但法規、行政行為、契約條款及事實行為均非法律關係之本身，而係法律關係發生之原因，皆不得以其有效或存在與否為確認訴訟之標的；且現行行政訴訟法既無如89年2月9日修正民事訴訟法第247條，新增「確認法律關係基礎事實存否之訴」之規定，又無準用規定，基於法律保留原則，自不得任意類推適用，主張可以提起確認行政契約條款無效訴訟。
(二)原審以本件上訴人訴之聲明第1項為「確認被上訴人所認定鋼鐵造建築物坐落在193-6及194地號土地之法律關係不存在」，並非上開行政訴訟法第6條第1項所規定之3種確認訴訟之類型，該193-6及194地號土地上是否存在系爭建築物，僅是單純之事實，並非法律關係本身，自不得作為確認訴訟之標的甚明，此部分起訴於法不合為由，而駁回此部分之訴，並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(三)復按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」行為時房屋稅條例第3條、第4條第1項、第4項、第7條分別定有明文。次按「房屋稅係以附著於土地之各種房屋……為課徵對象，無照違章建築房屋，自不例外。」「房屋稅係由稽徵機關根據房屋稅條例有關規定，按房屋現值，依其使用情形所應適用之稅率，核計稅額向納稅義務人徵收之。房屋凡供營業用者，不論營利事業有否取得執照，均應按營業用稅率課徵房屋稅。……」「針對未辦保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，……如所有人歸屬無法證明，在該房屋產權未確定前，……暫由管理人或現住人繳納房屋稅，房屋稅稅籍紀錄表及房屋稅繳款書亦宜加註管理人或現住人等文字。」則經財政部67年3月4日臺財稅第31475號、69年7月16日臺財稅第35758號及90年1月29日臺財稅第0000000000號等函釋在案。上開函釋核與前引房屋稅條例之規定意旨相符，自得適用。
(四)原審依現場勘查紀錄及照片等資料，認系爭房屋為2層樓之建築物，係以鐵材、鐵皮及石棉瓦搭建而定著於土地上，為足供營業、工作或住宅用之建築物，自為房屋稅條例第2條及第3條規定之房屋；又其所有權人不明，參以當初以陳蘇貞貞之名義申請營業電表一事與系爭房屋（早餐店）之營業使用情事，彼此間實具有相當之關聯性，從而認陳蘇貞貞為系爭房屋之管理人，並以其為納稅義務人，並無不合等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。上訴意旨猶稱系爭房屋未經建築專業人員依建築法規鑑定是否為建築物，原審遽認屬房屋稅課徵標的，又陳蘇貞貞非為系爭房屋之管理人云云，指摘原判決違法，要無足採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦均無可採。
(五)上訴人主張因被上訴人違法行政處分受有損害，除訴請撤銷訴願決定及原處分外，另依行政訴訟法第7條規定於同一程序中，合併請求損害賠償25,000元，其撤銷訴訟既無理由，其損害賠償亦失所依據而為無理由，原審一併駁回其合併請求損害賠償之訴，於法亦無不合。
(六)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另本件事證已明確，上訴人聲請言詞辯論，核無必要，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 侯 東 昇法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 彭 秀 玲