最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第47號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 黃子素 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年12月27日臺北高等行政法院95年度訴字第4175號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之被繼承人王友濤於民國89年12月25日死亡，因其生前於84年4月11日將所有坐落臺北縣新店市○○段○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保之債權新臺幣（下同）6,151萬6,851元移轉予被上訴人，涉及贈與情事，經上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與稅額2,237萬3,290元。王友濤不服，循序提起訴願，因王友濤死亡，由其繼承人續行訴願，並循序提起行政訴訟，經本院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回而告確定。嗣被上訴人以其業經臺灣臺北地方法院裁定限定繼承在案，向上訴人申請撤銷被繼承人王友濤滯欠之84年度贈與稅，經上訴人95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函復（下稱上訴人95年函復），系爭贈與稅業經本院判決確定，被上訴人未符合民法第1154條至第1163條規定，不得主張限定繼承之利益為由，否准所請。且於95年5月22日將被上訴人及其他繼承人移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之財產為強制執行。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（即上訴人95年函復）均撤銷。被告（即上訴人）移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告（即被上訴人）之強制執行程序，應予撤銷。」上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人依法向法院聲請辦理限定繼承，並經臺灣臺北地方法院90年度繼字第149號裁定在案，俱合於民法第1156條規定。又民法第1163條第2款所指之遺產清冊僅限於被繼承人之遺產即可，不包括債務，本件稅款既非被繼承人之遺產即不列入遺產清冊。縱認遺產清冊應包括消極財產（即負債），然被上訴人於辦理限定繼承時，被上訴人非蓄意就限定繼承事實不向上訴人為通知，實係因訴願及行政訴訟程序尚未完結，被上訴人亦非蓄意就限定繼承事實不通知上訴人。故不應因其後行政法院終局認定該贈與稅之核課無誤，即溯及認定被上訴人於辦理限定繼承時未為通知係屬違法。況被上訴人實無故意漏列上訴人以詐害上訴人債權之可能。是以，繼承人已為限定繼承，上訴人為被上訴人應補繳全部贈與稅之處分並不合理，應另行向上訴人申報債權，始為合法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之強制執行程序，應予撤銷。
三、上訴人則以：本件贈與稅已經本院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回而告確定在案，被上訴人就已確定之事件再事爭執，核與一事不再理原則有違，為法所不許。又被上訴人於93年10月5日（收狀日期）申請撤銷本件贈與稅，已逾法定救濟期間（93年4月8日）經過後3個月，縱無申請時效之問題，亦非重新進行程序之事項，故無行政程序法第128條之適用。又被繼承人王友濤於89年12月25日死亡，被上訴人當時即已明知有被繼承人84年度贈與稅之稅捐債務存在，不論該稅捐債務是否尚有爭議，被上訴人及其他繼承人既未依法將已知之被繼承人王友濤84年度贈與稅稅捐債務記載於遺產之「財產清冊」中呈報，亦未通知上訴人報明債權，則被上訴人及其他繼承人尚無法享有限定繼承之利益等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為上訴人不利之判決，係以：（一）本件被上訴人業於繼承開始時起3個月內之90年3月8日，開具遺產清冊向臺灣臺北地方法院聲請限定繼承，並經該院90年度繼字第149號裁定在案，核已符合民法第1156條有關限定繼承之規定。又被上訴人為限定繼承時，上訴人系爭稅捐債權仍在行政爭訟程序，尚未完結，在此情形，被上訴人縱使未將系爭稅捐債權記載於遺產之「財產清冊」中呈報或通知上訴人報明債權，亦不符合民法第1163條各款有關繼承人不得主張限定繼承利益之事由。被上訴人既已依法為限定繼承，且無不得主張限定繼承利益之事由，自得主張限定繼承之利益。（二）被繼承人84年度贈與稅爭訟事件，雖經本院93年度判字第400號判決確定，惟該贈與稅之稅捐債務，核屬被繼承人之遺產債務，非被上訴人本人之債務。準此，上訴人應就被繼承人之賸餘財產行使權利，上訴人95年函復否准撤銷被繼承人王友濤84年度贈與稅，並於95年5月22日將被上訴人及其他繼承人移送臺北行政執行處強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之固有財產（東海大學之薪津等）強制執行，於法即有未合等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：
（一）按「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」行政訴訟法第125條第3項定有明文。又為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅，民法第1154條第3項定有明文。至民法第1159條、第1161條、第1162條等，係關於限定繼承之法律上效力之規定，與行政處分之合法性無關。且撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條第1項規定，係人民以中央或地方機關之行政處分違法，損害人民之權利或法律上利益，而提起之訴訟。故對被繼承人生前核課之贈與稅處分，其繼承人縱有限定繼承情事，因依上開所述，為限定繼承之繼承人，其對被繼承人之權利義務，並不因繼承而消滅，僅是於繼承所得之遺產範圍內，償還被繼承人之債務，故限定繼承所關係者係執行之問題，並不影響原行政處分之合法性。經查：本件被上訴人係因不服上訴人95年函復，而循序提起行政訴訟，於原審為第一項訴之聲明之請求即撤銷訴願決定及原處分（上訴人95年函復）。惟上訴人95年函復，係針對被上訴人93年10月5日「複查申請書」為回復；其內容除說明上訴人之被繼承人王友濤84年度贈與稅核課處分已經行政救濟確定之過程外，並就被上訴人所為限定繼承之主張，表明依民法第1163條第2、3款規定，被上訴人仍須繼承本件贈與稅之稅捐債務等語。至被上訴人93年10月5日「複查申請書」，其請求事項為「原處分撤銷」，其事實及理由部分，除表明收悉被繼承人王友濤84年度贈與稅款未繳清之繳款書外，且表示其業已聲請限定繼承，無替被繼承人補繳該贈與稅款之義務等語，並檢附84年度贈與稅繳款書影本等情，有被上訴人93年10月5日「複查申請書」及上訴人95年函復附原處分卷可按。則被上訴人93年10月5日「複查申請書」所請求撤銷之「原處分」，是否即指所檢附之84年度贈與稅繳款書！惟此84年度贈與稅繳款書，其上除記載納稅義務人為被上訴人等繼承人外，並有「贈與人歿：王友濤」之註記，且載明「因抵繳補差額」，有該繳款書影本在原處分卷可稽。則此贈與稅繳款書除有通知原核課之王友濤84年度贈與稅處分經實物抵繳後所不足而應補繳金額之意旨外，是否尚有其他意旨，而應認其有對外直接發生法律效果，屬行政處分，並不明確。若此繳款書非行政處分，則依被上訴人於93年10月5日「複查申請書」之說明，並佐以被上訴人於原審訴訟代理人在原審言詞辯論程序所表示：「......之後發生限定繼承之事實，故原告希望被告能同意不再繼續追徵原告贈與稅款，應將剩餘贈與稅款以書面說明同意不再向原告請求，原告並非要求被告機關註銷原來贈與稅。」等語，有原審言詞辯論筆錄可按。加以如上所述，限定繼承所關係者係執行之問題，並不影響原行政處分之合法性。則被上訴人提出93年10月5日「複查申請書」之真意及其請求依據為何，即有未明！而此又關係上訴人95年函復是否為行政處分，暨被上訴人於原審所為撤銷「訴願決定及原處分」之聲明有無理由之認定。是原審未依上述行政訴訟法第125條第3項規定，依職權查明，逕以被上訴人已依法為限定繼承，自得主張限定繼承之利益為由，將訴願決定及原處分（即上訴人95年函復）均予撤銷，即有不適用法規之違法。
（二）又按「行政法院認其無受理訴訟權限者，應依職權以裁定將訴訟移送至有受理訴訟權限之管轄法院。數法院有管轄權而原告有指定者，移送至指定之法院。」行政訴訟法第12條之2第2項定有明文。另「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」復為同法第307條所明定，其立法理由更明載：「......至於其餘有關強制執行之訴訟，例如第三人異議之訴......則係就執行標的物或執行債權之歸屬等之爭執，性質上純屬私權之爭訟，自宜由普通法院受理，爰設本條，俾有依據。」而行政執行法施行細則第18條亦規定：「公法上金錢給付義務之執行事件，第三人就執行標的物認有足以排除執行之權利時，得於執行程序終結前，依強制執行法第15條規定向管轄法院提起民事訴訟。」另強制執行法第15條則規定：「第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。......。」可知，欲對以公法上金錢給付義務之行政處分作為執行名義之行政執行事件，提起第三人異議之訴，應向普通法院為之，行政法院並無受理之權限。故向行政法院提起之第三人異議之訴，行政法院應依行政訴訟法第12條之2第2項規定，裁定移送至有受理訴訟權限之管轄法院。經查：本件被上訴人於原審訴之聲明第二項即請求判決上訴人移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之強制執行程序，應予撤銷，性質上係屬第三人異議之訴一節，已經原判決認定甚明。而被上訴人所爭議之臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件，係關於被上訴人之被繼承人王友濤84年度贈與稅核課處分之行政執行事件，亦經原判決認定在案。則依上開規定及見解，對此行政執行事件提起之第三人異議之訴，原審法院並無受理訴訟之權限，故原判決對之為實體判決，即有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此理由為指摘，惟原判決此部分既屬違法，仍應予廢棄。
（三）綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（即上訴人95年函復），暨上訴人移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之強制執行程序，應予撤銷，均有違法，且其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨求予廢棄，為有理由。其中關於撤銷訴願決定及原處分（即上訴人95年函復）部分，因尚有由原審再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；另關於第三人異議之訴部分，因有受理訴訟權限之管轄法院為何，尚有未明，應由原審依行政訴訟法第12條之2第2項、行政執行法施行細則第18條及強制執行法第15條規定查明後，再為移送之裁定。故將本件發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 楊 惠 欽法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 張 雅 琴