最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第471號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年10月29日臺北高等行政法院96年度訴字第1376號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人（即原審被告）以被上訴人（即原審原告）於民國（下同）86年間出售坐落臺北縣汐止市土地1筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000元。惟被上訴人未依規定辦理贈與稅申報，案經上訴人查獲，於86年度贈與總額中減除被上訴人之子及媳於當年度代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668元，應納稅額150,801,834元，並處罰鍰150,801,800元；87年度贈與總額282,551,061元，應納稅額132,890,530元，並處罰鍰132,890,500元。被上訴人不服，申請復查，總計復查決定上訴人准予追減被上訴人86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840元、罰鍰54,999,400元。被上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第1376號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）其因年歲已高，乃將購買NCD存單，及NCD存單屆期之本金、利息申領手續，並續購NCD存單之事務，委任其子楊嘉楨代為辦理，楊嘉楨與被上訴人間存在委任關係，系爭資金仍在被上訴人管領之中，上訴人未能證明被上訴人與楊嘉楨、詹慧珠夫妻及孫子楊于慶間具有贈與關係，任意以NCD存單屆期所衍生之利息存入楊嘉楨、詹慧珠帳戶內，即推論本金部分亦經被上訴人贈與渠等，顯有違誤。（二）縱上訴人不承認被上訴人與楊嘉楨、詹慧珠為委任關係，參諸原審法院97年度訴字第578號判決見解，應認被上訴人以自己之資金，無償為其子楊嘉楨及媳詹慧珠購置財產（可轉讓定期存單），其資金亦係構成遺產及贈與稅法第5條第3款之以贈與論之贈與行為，而非第4條第2項之直接贈與，依財政部76年5月6日台財稅第00000000號函釋，上訴人應先通知被上訴人於收到通知後10日內申報（即輔導申報），如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰，然本件上訴人並未通知被上訴人申報，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合。（三）本件發生迄今已逾十餘年，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。據此，若有贈與期日錯誤或受贈人錯誤情形，自當撤銷原處分，再針對正確之贈與期日與正確之受贈人核課贈與稅，若已逾核課期間，則應不為核課。（四）茲就上訴人核課被上訴人贈與稅明細表提出說明如下：⑴上訴人核課87年被上訴人贈與詹慧珠金額部分：①上訴人核課被上訴人贈與詹慧珠87年2月20日1,450萬元NCD本金與利息234,900元（卷一第145頁明細表貳、一、序號1及卷一第132頁），經查係被上訴人委任楊嘉楨辦理NCD相關續作手續與領取利息（見第三卷NCD影本），續作後將NCD交付被上訴人，惟利息轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶，上訴人卻臆測被上訴人將續作之1,450萬元NCD與利息234,900元均贈與詹慧珠，且上訴人提供之87年2月20日辦理NCD續作1,450萬元時之憑條，係以CD無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤。且該筆NCD係與1億元之NCD（卷一第145頁明細表貳、一、序號2）由被上訴人同時委任楊嘉楨辦理續作手續與領取利息，其利息1,620,000元亦轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶。被上訴人申請復查，上訴人復查決定已將原認係贈與詹慧珠1億元之無記名可轉讓定期存單部分追減，豈有相同情形認定不同之矛盾。此金額1,450萬元應予減列。②上訴人核課被上訴人贈與詹慧珠87年2月23日2,900萬元NCD本金與利息472,381元（卷一第145頁明細表貳、一、序號3及卷一第132頁），經查係被上訴人委任楊嘉楨辦理NCD相關續作手續與領取利息（見第三卷NCD影本），將到期2,900萬元加上詹慧珠返還被上訴人之100萬元（卷一第132頁）合計3,000萬元續作後，將NCD交付被上訴人，惟利息轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶，上訴人卻臆測被上訴人將續作之2,900萬元NCD與利息234,900元均贈與詹慧珠，且上訴人提供之87年2月23日辦理NCD續作3,000萬元之憑條，係以CD無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤，此金額（即到期2,900萬元NCD加上詹慧珠返還被上訴人之100萬元）應予減列。③上訴人核課被上訴人贈與詹慧珠87年2月27日2,750萬元NCD本金與利息445,500元（卷一第145頁明細表貳、一、序號4及卷一第130頁），經查係被上訴人委任楊嘉楨辦理NCD相關續作手續與領取利息（見第三卷NCD影本），將到期2,750萬元加上詹慧珠返還被上訴人之250萬元（卷一第132頁）合計3,000萬元續作後，將NCD交付被上訴人，惟利息存入詹惠珠中興銀行中山分行帳戶，上訴人卻臆測被上訴人將續作之2,750萬元NCD與利息445,500元均贈與詹惠珠，且上訴人提供之87年2月27日辦理NCD續作3,000萬元時之憑條，係以「CD無記名」辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤。
此金額（即到期2,750萬元NCD加上詹慧珠返還被上訴人之250萬元）應予減列。④上訴人指稱（卷一第132頁、四）87年2月27日續作6,000萬NCD與事實不符，應是87年2月23日續作3,000萬元NCD及87年2月27日3,000萬元NCD，上訴人查核資料有誤，併予說明。⑤上訴人認定被上訴人贈與詹慧珠以上3筆NCD共計7,100萬元，係楊嘉楨辦理NCD之續作，且係以「CD無記名」方式存入，無法舉證被上訴人與詹慧珠雙方間有財產移動之「贈與合意」，此部分金額應予減列。不得僅以到期解約後之利息轉入詹慧珠帳戶，而認定該筆600萬元現金亦係贈與詹慧珠。⑵上訴人核課87年被上訴人贈與楊嘉楨金額部分：①上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年1月3日600萬元NCD本金與利息52,000元（卷一第145頁明細表貳、二、序號1及卷一第131頁），經查僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486頁），上訴人指稱600萬元係現金提領，究係何人領取並未說明，且未說明流向，更未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與楊嘉楨600萬元情事，應請上訴人補提相關資料，不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆600萬元現金亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。且當日楊嘉楨帳戶僅一筆260,003元入帳，上訴人並未說明，亦無從證明是否與利息52,000元有關。②上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年1月3日3,000萬元NCD本金與利息156,003元（卷一第145頁明細表貳、二、序號2及卷一第131頁），經查上訴人僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與3,000萬元情事，應請上訴人補提相關資料，不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之3,000萬元NCD亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。且當日楊嘉楨帳戶僅一筆260,003元入帳，上訴人並未說明，亦無從證明是否與利息156,003元有關。③上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年1月5日200萬元NCD本金與利息9,640元（卷一第145頁明細表貳、二、序號3及卷一第131頁）及1,000萬元NCD本金與利息48,200元（卷一第145頁明細表貳、二、序號4及卷一第131頁），經查僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486頁），未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,000萬元、200萬元情事，應請上訴人補提相關資料。不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之1,000萬元NCD及現金提領之200萬元亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。④上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年1月12日1,000萬元NCD本金與利息45,770元（卷一第145頁明細表貳、二、序號5，惟查上訴人僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486頁），未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,000萬元情事，應請上訴人補提相關資料。不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之1,000萬元NCD係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。⑤上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年5月2日5,000萬元到期NCD本金部分說明：上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨87年5月2日5,000萬元NCD本金與利息466,667元（卷一第145頁明細表貳、二、序號6），上訴人指稱證物係第三卷編第47至51頁（卷一第125頁）惟查該證物有二張NCD（00000000000、00000000000），上訴人主張係核課NCD（00000000000）顯係錯誤，因為根據卷一第151頁所載該5,000萬元資金係由註27a+b+c+d+e五筆資金（27a、b、c、d、e分別於卷一第149、150頁）於87年3月2日到期時續作（00000000000），於87年5月2日到期，上訴人庭訊時（97年3月26日原審準備程序筆錄第4頁）亦承認因該五筆資金已經核課贈與稅，故未再核課，而該NCD參見卷一第151頁已載明為（00000000000），因此核課之NCD應為（00000000000），惟該NCD（00000000000）到期登錄單（代轉帳支出傳票）（86年卷36頁），戶名為被上訴人丙○○○名義，亦即以被上訴人丙○○○名義續作NCD，且分離課稅利息扣繳憑單開立被上訴人丙○○○名義（為上訴人所不爭執，詳訴願決定書第13頁第10頁），此金額5,000萬元並應予減列。縱若上訴人指稱87年5月2日係核課NCD（00000000000），則根據（卷一第151頁），則該NCD5,000萬元續作（00000000000）87年7月2日到期（00000000000）、87年10月2日（00000000000）均由被上訴人辦理續作手續，有87年7月2日、87年10月2日（查獲日前）世華銀行登錄單可證，此金額5,000萬元亦應認查獲前返還，應予減列5,000萬元。⑶上訴人核課86年被上訴人贈與詹慧珠金額部分：①上訴人核課被上訴人86年8月7日至26日贈與詹慧珠17筆各50萬元，合計850萬元（卷一第144頁明細表貳、一、序號1-5及7-18），惟經查86年9月17日已返還500萬元（卷一126頁），並與上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年9月17日4,200萬元NCD本金，及86年9月17日楊嘉楨返還300萬元（卷一126頁），合計續作5,000萬元NCD，並於86年10月17日起續作（卷0000-000頁），迄88年9月22日、88年10月22日並以被上訴人名義續作，有88年9月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額5,000萬元應予減列。另外，87年2月23日、87年2月27日詹慧珠自中興銀行959帳戶分別提領100萬元、250萬元承作無記名可轉讓定期存單返還被上訴人（卷一第132頁），為上訴人所不爭執，此金額350萬元應予減列。②上訴人核課被上訴人86年8月13日贈與詹慧珠50萬元（卷一第144頁明細表貳、一、序號6及卷一第129頁），惟經查詹慧珠5343帳戶當日並無50萬元存入，僅有一筆現金638,100元存入，依流程表（卷一第129頁）觀察，應與被上訴人資金無關，此金額50萬元應予減列。⑷上訴人核課86年被上訴人贈與楊嘉楨金額部分：①上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年9月13日500萬元NCD本金（卷一第144頁明細表壹、二、序號1），惟經查86年9月17日楊嘉楨返還300萬元（卷一126頁）及詹慧珠返還500萬元（卷一126頁）與到期4,200萬元NCD，合計續作5,000萬元NCD，並於86年10月17日起續作（卷0000-000頁），迄88年9月22日、88年10月22日並以被上訴人名義續作，有88年9月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證（86年卷第57、59頁），此金額300萬元應予減列。②上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年9月13日5,000萬元NC D本金與利息239,746元（卷一第144頁明細表壹、二、序號2），惟經查上訴人未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），應請上訴人補提相關資料。上訴人不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000萬元NCD係贈與楊嘉楨。且87年6月15日到期續作時，係以被上訴人名義續作，有87年6月15日（查獲日前）世華銀行收入傳票為證，此金額5,000萬元應予減列。③上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年9月27日5,600萬元（卷一第144頁明細表壹、二、序號5），經查87年3月2日到期時，其中1,000萬元與上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12月26日1,000萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息53,334元（原審卷第144頁明細表壹、二、序號18）、上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12月27日1,000萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息51,667元（原審卷第144頁明細表壹、二、序號20）及上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12月29日2,000萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息198,312元（原審卷第144頁明細表壹、二、序號22），匯總續作5,000萬元無記名可轉讓定期存單（原審卷第149-151頁註27ABCDE、註27），並於87年5月2日起續作（卷151頁註27），迄87年11月2日、87年12月2日到期分別由被上訴人辦理續作（00000000000、00000000000）（詳原審流程圖一第133頁註27、世華銀行回函第151頁註27），有87年11月2日（查獲日前）世華銀行登錄單可證，此金額合計5,000萬元，應認係查獲日前返還，應予減列。④上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年11月27日50萬元（卷一第144頁明細表壹、二、序號10及卷一130頁），惟經查楊嘉楨86年11月27日世華銀行8687帳戶並無50萬元之入帳，上訴人顯有錯誤（86年卷491頁借方係指帳戶支出，非帳戶收入），此部分50萬元應予減列。⑤上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12月27日400萬元NCD本金與利息20,668元（卷一第144頁明細表壹、二、序號19及卷一130頁），惟經查楊嘉楨86年12月27日世華銀行8687帳戶並無20,668元利息之入帳，上訴人以20,668元利息轉入楊嘉楨帳戶，而認該筆到期NCD400萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤，此部分400萬及20,668元應予減列。且86年11月27日僅匯入1,305萬元購買NCD（其中505萬元由楊嘉楨匯入）（卷一130頁流程表肆、一、〔二〕），豈能於86年12月27日到期時領取1,450萬元及利息，此部分顯有錯誤。⑥上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12月29日500萬元NCD本金與利息23,332元（卷一第144頁明細表壹、二、序號21及卷一130頁），惟經查楊嘉楨86年12月29日世華銀行8687帳戶並無23,332元利息之入帳，上訴人僅以23,332元利息轉入楊嘉楨帳戶，且未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），率而認該筆到期NCD500萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤，此部分500萬元及23,332元應予減列。⑸縱不承認係委任，亦應認查獲前返還，應予減列部分：①87年7月2日5,000萬元NCD到期（00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有87年7月2日（查獲日前）世華銀行登錄單可證，此金額合計5,000萬元應認查獲前返還，應予減列。②87年10月2日5,000萬元NCD到期（00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有87年7月2日（查獲日前）世華銀行登錄單可證，此金額合計5,000萬元應認查獲前返還，應予減列。③87年9月1日1,000萬元NCD到期，由被上訴人匯款991萬5,000元（卷一第132頁）至PRIMARYTECH ENTERPRISE CO.,LTD；88年7月21日3,000萬元NCD到期，由被上訴人匯款1,033萬80元（卷一第129頁）至ADVANCEDTECH ENTERPRISE CO.,LTD，有被上訴人名義匯款單可證縱不承認委任關係，此991萬5,000元、1,033萬80元由被上訴人匯往國外投資，應認查獲前返還，應予減列。④88年1月5日5,000萬元NCD到期，被上訴人委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000萬元轉入被上訴人帳戶，另外4,000萬元續作NCD，88年3月5日4,000萬元NCD到期，被上訴人委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000萬元轉入被上訴人帳戶，另外3,000萬元續作NCD，有世華銀行上訴人交易明細表可證，均在查獲日前，此金額合計2,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑤88年2月5日4張各1,000萬元NCD到期（000000000
000、000000000000、000000000000、000000000000）均由被上訴人辦理續作手續，有88年2月5日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證，此金額合計4,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑥88年4月6日3張各1,000萬元NCD到期（00000000000、00000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有88年4月6日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證（證物十），此金額合計3,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑦88年5月6日3張各1,000萬元NCD到期（000000000
00、00000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有88年4月6日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證，此金額合計3,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑧88年6月7日3張各1,000萬元NCD到期（000000000000、0000000000
0、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有88年6月7日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證，此金額合計3,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑨88年7月7日3,000萬元NCD到期，00000000000、00000000000、000000000000張無記名可轉讓定期存單各1,000萬元係以被上訴人名義續作（86年卷14-19頁），有世華銀行登錄單可證（證物四），縱不承認委任關係，惟此金額3,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑩88年8月7日7,000萬元NCD到期，續作6,000萬元NCD，另外1,000萬元轉存被上訴人帳戶，為上訴人所不否認（卷一第152頁註29）縱不承認委任關係，惟此金額1,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑪88年8月7日3張各1,000萬元NCD到期（00000000000、00000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有88年8月7日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證，此金額合計3,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑫88年9月7日6,000萬元NCD到期（原審卷第143頁），其中00000000000、000000000000張NCD（卷一第152頁）各1,000萬元係以被上訴人名義續作，有世華銀行登錄單可證，縱不承認委任關係，惟此金額2,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑬88年9月22日5,000萬元NCD到期（00000000000）以被上訴人名義辦理續作手續，有88年9月22日（查獲日前）世華銀行登錄單，此金額5,000萬元應認查獲前返還，應予減列。⑭87年12月2日2張各5,000萬元NCD到期（000000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，有87年12月2日（查獲日前）世華銀行登錄單及無記名可轉讓定期存單可證，此金額1億元應認查獲前返還，應予減列。⑮87年12月30日5,000萬元NCD到期（000000000000）由被上訴人辦理續作手續，有87年12月30日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD可證此金額合計5,000萬元應認查獲前返還，應予減列等語，求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分）。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭存單係以無記名方式發行流通，持有人得向發行人請求依系爭存單所載之內容為給付，對系爭存單擁有使用及支配權，被上訴人所有系爭存單到期既交由楊嘉楨及詹慧珠以渠等名義辦理兌領及換單續存，其所有權即為渠等所有，即發生物權移轉之效力，受贈人楊嘉楨、詹慧珠2人就系爭存單享有經濟上處分權，得占有支配該款項，已生允受之實，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，其主張委任渠等代為兌領核不足採。（二）遺產及贈與稅法第5條規定之立法意旨，係在防杜納稅義務人以該法條所列各款方式逃避贈與稅，納稅義務人之法律行為，如已具有該法條第1款至第6款各款所列之情事者，其實質上已屬贈與行為，應以贈與論核課贈與稅；其他之贈與行為即屬該法第4條規範之直接贈與行為。且NCD可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者即是所有權人），其流通性等同現金，兌領人於該等存單到期，可向銀行領取面額之本金及相關利息，是系爭定期存單顯係動產，縱屬有價證券亦屬動產之一種，系爭定期存單到期既由被上訴人之子楊嘉楨及媳詹慧珠直接親自兌領，其所有權即為被上訴人之子及媳所有，即發生物權移轉之效果，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，被上訴人主張本件應適用同法第5條第3款以贈與論之規定，核無足採。（三）又本件縱認定應適用遺產及贈與稅法第5條第3款以自有資金無償為他人購置財產以贈與論之規定，上訴人縱未依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定輔導申報，依該函釋規定亦僅發生不得依遺產及贈與稅法第44條規定裁處罰鍰之法律效果，其贈與之法律事實仍然存在，上訴人依法仍應課徵贈與稅。再則，被上訴人上揭贈與行為，依規定應申報贈與稅，其對未申報會逃漏贈與稅亦應有注意能力，被上訴人漏未申報即有過失，原處罰鍰並無違誤，被上訴人主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）查本件因資金流向複雜，卷證浩繁，經上訴人於訴訟中再度整理事證並繪示被上訴人售地所得流向及指陳其認定為贈與資金之所在（見原審卷一第124-153頁及原審96年12月26日準備程序筆錄），經核其認定除現金贈與部分外，其餘就原判決附表一所示各筆屆期無記名可轉讓定期存單之本金及利息，以NCD存單屆期兌領之實務，悉由同1人1次同時領取本金、利息，而本件各筆利息既均存入楊嘉楨、詹慧珠帳戶內，推論認定本金亦係由領取利息之楊嘉楨、詹慧珠所受領並續辦NCD存單之理財規畫，因而以各該NCD存單屆期之時點及本金、利息總額，為被上訴人贈與楊嘉楨、詹慧珠之時點及金額，進而核課贈與稅，有如原判決附表一、二所標示之取款憑條、匯款申請書、定期存款存款憑條、相關NCD存單、利息支出轉帳傳票、世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身）新生分行89年9月4日世新生字第75號函暨附件附於原處分卷可稽（詳細卷證見原判決附表二各筆資金之註記），並非無據。
（二）依遺產及贈與稅法第4條或第5條規定，對人民課與贈與稅之首開要件，需人民有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為；或有該當第5條所定義之間接贈與之事實。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否有該當課徵贈與稅之情事。本件被上訴人於上訴人通知說明時，於89年7月間出具一紙說明書表明「惟本人於民國00年出生，今年已76歲，年紀老邁，因此本案僅是由本人的兒子楊嘉楨及媳婦詹慧珠為本人代為處理銀行業務往來事宜，事業上，全數價款仍為本人所有、掌控，處理的過程或有部分孳息存放在兒子的帳戶做為支付家庭的生活費用，或有部分資金也存入兒子及媳婦的帳戶，當做他們過去20年多年來代本人繳納的鉅額地價稅款，以及20年多來為了合法塗銷地上權代本人支付龐大纏訟之訴訟費用及和解費用，無貴局所稱『無償贈與』之情事。」（見上訴人86年贈與稅處分卷第783頁），於訴訟中亦為相同主張，另於原審97年3月26日準備程序中並進一步主張所有事務完全委由楊嘉楨1人處理，縱部分NCD存單背面蓋有詹慧珠之印章，實際上也都是楊嘉楨所經手處理，楊嘉楨方為受被上訴人委任之代理人等語（見原審卷179頁）。是由被上訴人自陳之內容以觀，所有之資金處理均由子楊嘉楨1人所為，則本件究否具有贈與情事，或係楊嘉楨代理被上訴人經手處理資金事務，繫之於被上訴人對於系爭資金是否仍具管理處分權之實質？然此唯有參與經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。被上訴人既主張系爭NCD存單係伊委託子楊嘉楨代辦承購手續，其對於資金仍有管領權，而相關事證為被上訴人所能提出，關於本件舉證責任之歸屬，自應依修正規範說之理論，以管領力來分配舉證責任之所在，始符公平。亦即，被上訴人應舉證證明其對於系爭資金具有管理處分權。
（三）系爭資金係以購買NCD存單，到期續購，獲取每期利息為其理財方式。依購買NCD存單之實務，可轉讓定期存單不論記名或無記名發行時申購人免填印鑑卡，不必預留印鑑；發行記名式存單時，應請申購人填寫「定期存款存款憑條」代替申購書，寫明姓名或事業團體名稱、期間、利率、金額，並於存款憑條空白處加註承購人國民身分證（或事業團體）統一編號及地址。經辦員將該存款憑條所載事項與申購人所提示之各有關證件核對無誤經收妥款項後，即按一般定期存款辦法編列帳號、登錄、印錄存單。為與一般定期存款有所區別，存款憑條上應加蓋「可轉讓」或「CD」字樣，記名式存單應在存單正面戶名欄填入申購人姓名或名稱。另無記名式存單，除依記名式辦法填製存款憑條及存單，惟因其為無記名式，故應在存單正面戶名欄加蓋「CD無記名」或「無記名」字樣橡皮章，以與記名式有別；又存單到期，持有人領取本息時，應在存單背面「讓與人」欄背書並加簽章，此有上訴人提供之中興銀行存款業務手冊可憑（見原審卷第67頁）。故NCD存單如其文義般為無記名，其特性為權利人應以持有存單為權利之行使依據（民法第719條參照），即權利之行使與存單之占有，具有不可分離之關係，為有價證券之一種。本件系爭NCD存單屆期既由被上訴人之子楊嘉楨提示兌領本金、利息，並續購NCD存單，自應以楊嘉楨為NCD存單為權利人。雖然，系爭NCD存單背面之兌領紀錄，均顯示楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2字，楊嘉楨印文之旁復留有被上訴人印章之印文（見上訴人86年贈與稅處分卷第378頁以前所附之NCD存單影本），惟NCD存單既係無記名式，且不預留印鑑於發行銀行，權利人僅需持有存單即能行使權利，發行銀行毋庸審酌持有人取得存單之原因關係，自不至於要求持有人應表明代理之旨，系爭存單背面有代理兌領之紀錄，適有欲蓋彌彰之嫌。又查，本件最早購買NCD存單始自86年5月7日，在88年10月4日調查基準日之前（見上訴人86年贈與稅處分卷第500頁附上訴人以88年10月4日北區國稅二字第88048240號函通知被上訴人提示收受售地價款之相關資料），所有NCD存單及續購之NCD存單屆期利息均存入楊嘉楨或詹慧珠帳戶內（見原判決附表），被上訴人對此事實亦不爭執，其間尚有集資再購買之情形（詳後述），被上訴人倘主張其對資金具有實質之管領力，自應舉證並說明各筆資金之安排原委，乃僅泛稱委由其子楊嘉楨處理，所有資金仍歸其所有並掌控云云，實難信其主張為真實。況被上訴人為00年0月0日生，受贈人楊嘉楨、詹慧珠為其子、媳，另楊于慶為楊嘉楨之子，彼等間具有直系親屬之親密關係；被上訴人已屬高齡，又自承已將經濟事務交由子楊嘉楨處理，此與中國人倫上安養天年傳承子孫之思維相符。是以，上訴人認定本件應有贈與情事（至受贈人為何人及贈與型態如何，詳後述），符合經驗法則，且於常情無違，應屬正確。
（四）上訴人於本件復查階段追減87年度贈與詹慧珠87年2月20日到期面額100,000,000元之NCD存單本金利息，係因該存單屆期雖由楊嘉楨兌領，惟本金換單續存，於87年11月20日至88年10月2日間，即在88年10月4日調查基準日之前，已有歷次到期均由被上訴人兌領本金換單續存之情事，上訴人遂依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，認屬父母對子女贈與之撤回，而予以追減，此經上訴人敘明於復查決定書第6頁可明，此與其他NCD存單及續購之NCD存單，均係楊嘉楨所兌領之情形不同，自無上訴人認定自我矛盾之情事。
（五）被上訴人主張本件應該當遺產及贈與稅法第5條第3款之為他人購置財產之間接贈與，而非同法第4條之直接贈與，惟查：
⒈按可轉讓定期存單之利率一律為固定利率，且不須預留印
鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅；又可轉讓定期存單可背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付 (見原審卷第67-69頁中興銀行承辦無記名可轉讓定期存單之作業說明），足見其性質屬民法第719條之無記名證券，為有價證券之一種，係屬獨立財產，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同。本件依中興銀行提供申購人於申購NCD存單當時所填載之定期存款存款憑條（見上訴人86年贈與稅處分卷第383頁以前），並未如前揭該銀行承辦手冊所規定之於憑條空白處加註承購人；另依國泰世華銀行所提供之NCD存單及到期逾期銷戶登錄單（見同前處分卷第105頁以前），除於戶名一欄有「楊嘉楨代理」之記載外，亦未有申購人之註記，故由上開申購資料尚無以判斷為何人所申購。惟系爭NCD存單既係楊嘉楨出面辦理申購，屆期利息又大部分匯入楊嘉楨名下，本件復難認有被上訴人委託楊嘉楨之情事已詳述於前，則楊嘉楨於申購NCD存單時即係本於為自己購買之意而辦理，而承購之資金既來自於被上訴人售地所得，則本件應該當被上訴人為楊嘉楨承擔申購NCD存單之債務而有支付款項予銀行之情事，應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之間接贈與。雖被上訴人援引原審94年度訴字第578號判決見解認應屬同法條第3款之間接贈與，惟本件係由受贈人楊嘉楨申購，與該案係由贈與人申購之情形不同，自難逕為比附。
⒉惟就現金贈與部分，資金流向楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶名
下，顯然可見，即已置於渠等實力支配之下，被上訴人並未能舉證證明此部分資金之移動別有其他原因關係，是關於原判決附表一所示現金贈與部分，應認該當遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈與無誤。
⒊上訴人雖抗辯NCD存單之流通性等同現金，本件NCD存單屆
期由楊嘉楨、詹慧珠親自兌領，乃發生物權移轉之效果，故而應認屬同法第4條之直接贈與云云。惟上訴人依其查得之事證，無法認定NCD存單為被上訴人所申購，及迄NCD存單到期時渠親子間始有贈與之合意，故其以NCD到期利息受領人為何人認定為直接贈與核課贈與稅，顯然有未依證據認定事實之違誤，且使贈與總額因有利息之加入而增加，顯不利於被上訴人。又上訴人對於楊嘉楨辦理申購、兌領、續存手續之事實，就第1次申購認係楊嘉楨受被上訴人委託而代辦手續；就屆期之兌領利息及續購NCD存單，則認係楊嘉楨或詹慧珠為自己而辦理，其間顯有認定不一之矛盾。是以，本件核課贈與稅之法律依據應為遺產及贈與稅法第5條第1款，而非同法第4條第2項。
（六）被上訴人對各筆贈與資金之爭執，茲審酌如下：⒈有關原判決附表一第2頁受贈人詹慧珠序號⒈⒊⒋之贈與：
⑴被上訴人主張：各該筆NCD存單屆期時，伊委任楊嘉楨
辦理結清並續作NCD之相關手續，嗣後楊嘉楨已將續存之NCD存單交付被上訴人，僅將利息存入詹慧珠銀行帳戶而已，上訴人所提當日結清及續存之存單無以證明係詹慧珠所為。
⑵惟查各筆NCD存單屆期之續存情形，分別為：序號⒈一
再續存，每次屆期之利息均存入楊嘉楨帳戶內，迄本件調查基準日後之88年11月2日屆期，始有利息存入被上訴人之紀錄；另序號⒊之NCD本金2,900萬元於屆期後，即匯集序號⒋之NCD存單屆期本金2,750萬元，及詹慧珠同一帳戶提領各100萬元、250萬元，合計6,000萬元於87年2月27日購買NCD存單，此一存單於2個月後屆期之利息即存入楊嘉楨帳戶，本金續購NCD存單，此稽之原判決附表二第9、7頁即明。足見各該筆資金尚有後續之集資續購NCD存單之安排，屆期利息又存入楊嘉楨帳戶，均不在被上訴人名下，實難認被上訴人尚有管理處分權。雖被上訴人稱係詹慧珠同一帳戶提領各100萬元、250萬元集資續購NCD存單，係詹慧珠出借予被上訴人投資云云，惟並未舉證以實其說，自難成立。
⒉有關原判決附表一第2頁受贈人楊嘉楨序號⒈⒉⒊⒋⒌之贈與：
⑴被上訴人主張：上訴人就此5筆資金之贈與，僅提供存
款明細分帳表（利息轉帳收入），亦未提供NCD及到期登錄單，實難遽以受領利息者即為本金、利息之受贈人。
⑵惟查：
①有關購置世華銀行NCD存單之詳情，係經上訴人向該行新生分行查詢後，經該行以89年9月4日（89）世新生字第0075號函檢附相關NCD存單資料及敘明資金流程，此有該函附於原審卷第145-1頁以下。
②序號⒈⒉⒊⒋筆NCD存單均係緣自售地款而來，此已
經上開世華銀行回函敘述甚明（見原審卷一第150、151頁），又倘楊嘉楨未申購NCD存單，則何來利息衍生？是縱未查獲有NCD存單或登錄單，亦無疑於前開認定。
③至序號5之NCD存單發行於86年12月29日，有該存單附
於原處分卷3第859頁，被上訴人既自承當時出面申購者為楊嘉楨，又無以證明為其委任楊嘉楨所為，自應以86年12月29日匯入購置NCD存單之1,000萬元為贈與金額。
⒊有關原判決附表一第2頁受贈人楊嘉楨序號⒍之贈與：
⑴被上訴人主張：上訴人稱此筆贈與之NCD存單帳號為000
00000000號，其到期登錄單（代轉帳支出傳票），戶名為被上訴人名義，亦即以被上訴人丙○○○名義續作NCD，且扣繳憑單開立被上訴人名義，故此金額5,000萬元應予減列。
⑵經查，上訴人原以NCD存單屆期，利息匯入楊嘉楨或詹
慧珠名義，認定本金及利息之受贈人，惟應以NCD存單之申購人認定受贈人，已如前述。是關於此筆00000000000號NCD存單究竟何人所申購，即為關鍵。系爭存單之到期逾期銷戶登錄單載明戶名為「丙○○○」（見上訴人86年贈與稅原處分卷第36頁），與其他NCD存單登錄單之記載不同，上訴人又未能查證此筆NCD存單亦為楊嘉楨為自己而申購，自難以認定此筆存單資金為被上訴人贈與楊嘉楨，此筆資金尚難認定為被上訴人為楊嘉楨支付NCD價款，不得計入贈與範圍。惟此存單於屆期後，利息既存入楊嘉楨帳戶，此稽其存款明細分戶帳即明（見原審卷三第359頁），則利息金額即應計入贈與總額。
⑶惟應予注意者，本件上訴人於復查決定中依被上訴人提
示之世華銀行新生分行匯出匯款申請書、約定書、存款明細分戶帳戶影本查核，認定其中匯款人及受款人均為被上訴人共3筆，其中2筆分別為88年1月8日9,970,120元（含匯款手續費520元）、同年6月4日9,825,480元（含手續費480元），係源自此爭點之贈與款項。復查決定認此部分為贈與之返還，核屬可採，惟計算上卻由86年度贈與總額中予以減除，顯屬有誤。上訴人於重核時，應注意及此，正確計算贈與總額，併予指明。
⒋有關原判決附表一第1頁受贈人詹慧珠序號1-5及7-18之贈與：
⑴被上訴人主張原判決附表二第3頁顯示86年9月17日詹慧
珠帳戶提領500萬元、楊嘉楨帳戶提領300萬元，及原判決附表二第9頁顯示87年2月23日、87年2月27日詹慧珠帳戶各提領100萬元、250萬元，係用於返還被上訴人，應予減列云云。
⑵惟查，各該資金係經匯集後，係供續購NCD存單之用，
而各該NCD存單既為楊嘉楨所申購，屆期利息又均流入楊嘉楨名下（見原判決附表二第3、9頁流程圖），實難認被上訴人主張返還一節為可採。至被上訴人主張前2筆86年9月17日詹慧珠帳戶提領500萬元、楊嘉楨帳戶提領300萬元，嗣後集資續購之NCD存單於88年9月22日、88年10月22日均以被上訴人名義續作，即為其事證云云。惟稽之被上訴人提出為證之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「丙○○○」（見原審卷二第25頁），惟此發生於本件調查基準日（88年10月4日）之後，難脫彌縫之嫌，自難遽採。
⒌有關原判決附表一第1頁受贈人詹慧珠序號6之贈與：
⑴被上訴人主張：經查詹慧珠同一帳戶當日並無50萬元存
入，僅有一筆現金638,100元存入，故此金額50萬元應予減列。
⑵惟查，該50萬元之匯入事實，已經世華商業銀行新生分
行89年9月4日函覆甚明（見原審卷一第146頁）。至詹慧珠帳戶當日既存入現金638,100元，已高於500,000元，或為詹慧珠集合其他款項一併存入，被上訴人主張該金額不含系爭資金，自當負其舉證責任。
⒍有關原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號⒉贈與：
⑴被上訴人主張：此筆資金未見上訴人提供NCD及到期登
錄單（代轉帳支出傳票），且87年6月15日到期續作時，係以被上訴人名義續作，此金額5,000萬元應予減列。
⑵經查，此筆資金亦採NCD存單屆期續購之方式運用，初
次於86年8月9日、11日、12日、13日分別各申購1,400萬元之NCD存單，迄86年9月13日屆期有續購及利息轉入楊嘉楨帳戶之情形，此後陸續於86年10月13日、11月13日、12月13日及87年2月13日、4月13日均有續購紀錄，每次屆期之利息均匯入楊嘉楨帳戶內（見原判決附表二第6頁）。是依由楊嘉楨出面申購、續購，並收受利息等情事，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。至被上訴人主張87年6月15日續購之NCD存單改以其名義續作，核屬楊嘉楨基於其他法律關係以被上訴人名義申購NCD存單，與本件贈與關係無涉，難以認定資金回流而予以減除。
⒎有關原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號⒌⒙⒛之贈與：
⑴被上訴人主張：經查序號⒌之NCD存單，陸續屆期續購
，迄87年3月2日其中1,000萬元到期，與序號⒙、20、22之NCD存單本金共5,000萬元，續購NCD存單，迄87年5月2日起續作（原審卷一第151頁註27），迄87年11月2日、87年12月2日到期分別改由被上訴人辦理續作（00000000000、00000000000），故此5,000萬元，應認係查獲日前返還，應予減列。
⑵有關前開序號⒌⒙⒛之贈與資金來龍去脈，已經世華
銀行回函敘明（見原審卷一第149-151頁註27及其前之註17、19-22），分別緣自於函所示之註14、15、16 、17所申購之NCD存單，及註17、19-22所申購之NCD存單，而此原始NCD存單及續購之NCD存單亦均由楊嘉楨所申購，屆期利息又為楊嘉楨所受領，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。至被上訴人主張迄87年11月2日始改以被上訴人名義續購NCD存單，核屬楊嘉楨基於其他法律關係以被上訴人名義申購NCD存單，與本件贈與關係無涉，難以認定資金回流而予以減除。
⒏有關原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號10之贈與：
⑴被上訴人主張：查楊嘉楨當日世華銀行帳戶並無50萬元
入帳，上訴人顯有錯誤，此部分50萬元應予減列。⑵經查，當日係以現金提領5萬元，此經世華聯合商業銀
行新生分行89年9月4日函復甚明（見原審卷一第150頁註20第1行），當日既係現金提領5萬元，楊嘉楨帳戶自無可能有50萬元入帳，惟上訴人既以50萬元為贈與金額，即有錯誤，應將差額45萬元予以減除。
⒐有關原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與：
⑴被上訴人主張：上訴人核課被上訴人贈與楊嘉楨86年12
月27日該2張面額各400萬元、1,000萬元NCD利息為楊嘉楨所兌領，而為認定，惟查楊嘉楨當日帳戶並無相同金額入帳；又此2張NCD存單係於86年11月27日匯入1,305萬元購買，其中505萬元係楊嘉楨所匯入，自不應將NCD本金、利息全數計入贈與金額。
⑵查系爭NCD存單之受贈情形，應以被上訴人售地款為申
購人楊嘉楨支付NCD存單價款予以認定，此經說明於前。上訴人僅查明86年11月27日有資金匯入共1,305萬元，除已提領5萬元（即序號10之款項）外，其餘為楊嘉楨支付申購2張NCD存單之款項，其中尚有楊嘉楨名義匯入之505萬元（見原判決附表二第7頁），而上訴人復未能舉證證明該505萬元屬於被上訴人所有，則不論系爭存單之價格為何，僅能以被上訴人自己之款項為楊嘉楨支付NCD存單為贈與金額。是此部分應認贈與金額為800萬元。至於該2張NCD存單屆期之利息兌領情形，即非所問。
⒑有關原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號、之贈與：
⑴被上訴人主張：各2張NCD存單到期日楊嘉楨帳戶並無等
同該NCD存單利息之金額入帳，上訴人未提供NCD及到期登錄單（代轉帳支出傳票），率而認該筆到期NCD500萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤。
⑵惟查，此2筆NCD存單實為86年11月28日匯入1,305萬元
及同年月29日匯入1,260萬元之款項所支付，前者申購共1,300萬元之NCD存單編號00000000000、0000000000
0、00000000000、00000000000，迄同年12月29日屆期；後者用以申購共1,200萬元之NCD存單編號000000000
00、00000000000、00000000000，此亦經世華聯合商業銀行新生分行89年9月4日函復甚明（見原審卷一第150頁註21、22所述）。系爭NCD存單既係楊嘉楨所申購，被上訴人又未能證明各該NCD存單為楊嘉楨為其申購，且屆期利息又均轉入楊嘉楨名下，自應以其匯入資金用為支付各該NCD存單之款項為贈與金額。故NCD存單屆期利息之兌領詳情，自毋庸予以論究。
（七）被上訴人主張以下資金應認屬查獲前返還，應予減列：
1、關於被上訴人主張87年7月2日、10月2日屆期之5,000萬元NCD存單，係改由被上訴人辦理續作手續，應予減除。
惟查，被上訴人並未舉證證明所稱改由被上訴人申購NCD存單之事實；又未指明此2張存單係與上訴人核課贈與稅之何筆資金有何關連；縱以屆期之日期予以勾稽，應係原判決附表一第2頁受贈人為楊嘉楨序號⒍之贈與，惟此贈與金額應予減除已如前述，自無再予重複減除之理。被上訴人不察，一再以書狀任意指摘，不僅無據，且嚴重延滯訴訟程序。
2、關於被上訴人主張87年9月1日1,000萬元NCD到期，由被上訴人匯款991萬5,000元（原審卷一第132頁）至PRIMAR-YTECH ENTERPRISE CO.,LTD；88年7月21日3,000萬元NCD到期，由被上訴人匯款1,033萬80元（原審卷一第129頁）至ADVANCEDTECH ENTERPRISE CO.,LTD，有被上訴人名義匯款單可證，此991萬5,000元、1,033萬80元由被上訴人匯往國外投資，應認查獲前返還，應予減列一節。經核被上訴人主張2筆匯往國外之款項，分別源自附表一第2頁受贈人為詹慧珠序號⒊之贈與，及附表一第1頁受贈人為楊嘉楨序號⒉之贈與（見原判決附表二第6、9頁）。而前者係被上訴人為楊嘉楨於86年11月21日、22日申購NCD存單為支付；後者係為被上訴人為楊嘉楨於86年8月9日、11日－23日申購NCD存單而支付，此距被上訴人主張以其名義將部分款項匯往國外之時點已有1-2年之久，亦難推翻楊嘉楨於其間多次續購NCD存單並領取利息，已實際取得管理處分權之事實，是此部分主張亦不可採。
3、關於被上訴人主張88年1月5日5,000萬元NCD到期，被上訴人委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000萬元88年1月5日轉入被上訴人帳戶，另外4,000萬元續作NCD，88年3月5日4,000萬元NCD到期，被上訴人委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000萬元於88年3月5日轉入被上訴人帳戶，另外3,000萬元續作NCD；88年2月5日4張各1,000萬元NCD到期（存單編號000000000000、000000000000、000000000
000、000000000000）均由被上訴人辦理續作手續；88年4月6日3張各1,000萬元NCD到期（00000000000、00000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續；88年5月6日3張各1,000萬元NCD到期（00000000000、00000000
000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續；88年6月7日3張各1,000萬元NCD到期（000000000000、000000000
00、00000000000）由被上訴人辦理續作手續；88年年7月7日3,000萬元NCD到期，00000000000、00000000000、000000000000張NCD各1,000萬元係以被上訴人名義續作，均應予以減除一節。經核上開被上訴人主張與其98年2月中旬以準備書狀㈢所提出之爭點相同（見原審卷二第114－116頁之⒋－⒐之敘述），而各該資金悉緣於本件附表一第2頁受贈人楊嘉楨之序號6資金（流程詳原判決附表二第2頁），被上訴人於原審98年6月3日準備程序中也自承上開資金均係緣自該筆NCD存單之資金（見原審卷二第182頁），惟此贈與金額應予減除已如前述，自無再予重複減除之理。被上訴人（訴訟代理人）明知資金來源同一，一再以書狀任意指摘，並主張重複扣除，徒然浪費訴訟程序，不足為訓。
4、關於被上訴人主張88年8月7日7,000萬元NCD到期，續作6,000萬元NCD，另外1,000萬元轉存被上訴人帳戶，（見原審卷一第152頁註29），此金額1,000萬元應認查獲前返還，應予減列；88年8月7日3張各1,000萬元NCD到期（00000000000、00000000000、00000000000）由被上訴人辦理續作手續，應予減列；88年9月7日6,000萬元NCD到期（原審卷一第143頁），其中00000000000、000000000000張NCD（原審卷一第152頁）各1,000萬元係以被上訴人名義續作，應予減列云云。核此部分資金，均載明於世華銀行前揭公函之註29（見原審卷一第152頁），上訴人並未單獨就此註29之NCD存單核課贈與稅，稽其來源僅其中之5,000萬元與註27之資金相關，而註27之資金又係緣自前開序號⒌⒙⒛之贈與資金，各該NCD存單初次申購日期分別為86年8月23日、25日、26日、27日，及同年11月26日、27日、28日，每筆NCD存單均由楊嘉楨申購，屆期之利息均由楊嘉楨受領，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。被上訴人主張88年8月、9月方有改以被上訴人名義續購NCD存單或部分資金存入其帳戶之情事，距其為楊嘉楨申購NCD存單之日期已有2年，亦屬其與楊嘉楨間之其他法律關係而為，難認與上訴人核課為贈與之資金有何關連。
5、關於被上訴人主張88年9月22日5,000萬元NCD到期（00000000000）以被上訴人名義辦理續作手續，應予減列一節；查此NCD存單係緣自於原判決附表一第1頁受贈人為楊嘉楨之序號⒊之贈與資金，此經被上訴人於原審98年6月3日準備程序所自承（見原審卷二第183頁）；而該筆贈與實係86年8月14日、15日、16日被上訴人為楊嘉楨申贈NCD存單而支付，此距其主張88年9月22日改由其續購NCD存單，已逾2年，亦難認與86年支付NCD存單款項有何關連，自難減除。
6、關於被上訴人主張87年12月2日2張各5,000萬元NCD到期（000000000000、00000000000），及87年12月30日5,000萬元NCD到期（000000000000），均由被上訴人辦理續作手續，應予減列云云。惟被上訴人並未指明此15,000萬元與上訴人核課其如原判決附表一所示之贈與資金有何關連，且原審於98年6月3日準備程序曉諭其應具體指明，惟迄至辯論終結被上訴人未有進一步之說明，自難徒憑被上訴人任意擇取之存單為何等有利之認定。
（八）查本件資金以匯款、存款方式流入受贈人楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶銀行帳戶內者，上訴人以流向時點、對象及金額核定屬於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，固無疑義。
惟將被上訴人資金用以支付楊嘉楨申購NCD存單之部分，以NCD存單屆期時利息受領人為孰，作為認定本金利息贈與對象及總額、時間，實已忽略NCD存單之申購實務毋庸留存印鑑，而被上訴人自承申購手續均為其子楊嘉楨所為，及後續NCD存單屆期之利息兌領、續購，亦係楊嘉楨所為，即連詹慧珠都僅係楊嘉楨所安排借用之名義而已，且被上訴人又無法證明渠等間有委任關係，應逕自認定申購人即為楊嘉楨，而被上訴人售地所得用於支付楊嘉楨申購NCD存單之價款，應屬同法第5條第1款之為他人承擔債務之間接贈與。故本件因此事實合致法律適用之結果，上訴人原處分關於受贈人、贈與總額、時間之認定均有違誤。此外，關於各筆資金贈與之情形，又有前述原判決附表一第2頁受贈人楊嘉楨序號6之贈與金額應予減除；原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號⒑之贈與金額應為5萬元，上訴人誤計為50萬元，差額部分亦應減除；原判決附表一第1頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與部分資金源自楊嘉楨自己，此部分僅能認定源自於被上訴人之800萬元。是上訴人原處分顯有違誤，應予重核。
（九）本件最早申購NCD存單之時點為86年8月9日，且其未申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、第22條第2款：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」，及遺產及贈與稅法第24條：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」等規定，本件核課期間應至93年9月9日屆滿。依上訴人製發之繳款書顯示繳納期間自93年7月11日起（見86年贈與稅原處分卷第749-752頁），足認上訴人已於核課期間內行使其核課權，故本件並無逾越核課期間之疑義。被上訴人主張本件受贈人、贈與金額之認定既有違誤，上訴人重新核定受贈人，即逾核課期間云云，並不可採。
（十）末按遺產及贈與稅法第24條第1項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；第44條前段：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。
」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案，為行政規則之一種，自具拘束下級機關之效力，上訴人應予遵守。本件被上訴人以直接贈與資金或間接為楊嘉楨申購NCD存單支付款項，均該當申報贈與稅之義務，縱認其無故意，亦有應注意且能注意而未及注意之過失，是就被上訴人漏未申報之違章，原應予以裁罰。惟就為楊嘉楨申購NCD存單而支付款項部分，因該當遺產及贈與稅法第5條第1款之間接贈與，上訴人應依上開財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，先行通知被上訴人於收到通知後10日內申報(即輔導申報)，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定予以裁罰，乃上訴人疏漏輔導，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合。
（十一）綜上，被上訴人主張各節雖部分不可採，惟本件原處分(復查決定不利於被上訴人部分)既有前述違誤，訴願決定疏未予以糾正，被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰予撤銷，由上訴人另依原判決之見解為適法之處置等由，因將訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分）均予撤銷。
五、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條前段分別定有明文（二）司法院釋字第537號解釋，雖係就房屋稅條例第7條之申報協力義務為解釋，惟該解釋文所稱「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」於其他租稅稽徵，情形相同者，自可參酌。再依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此客觀舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人。惟父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD或其利息，因現款或無記名之NCD屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女情形下依社會經驗極可能出於贈與法律關係，故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院對贈與事實形成相當之證明力，如當事人能提出例外情況（非典型之情況）經法院調查，此時法院得本於辯論結果所得之心證，對證據之證明力加以判斷，決定例外情況是否足以降低法院對贈與事實之證明力而否定有贈與事實。經查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，本件系爭NCD，已由被上訴人之子楊嘉楨無償兌領，並將孳生之利息存入楊家楨銀行帳戶，又以兌領系爭NCD及孳生之利息，復以渠等之名義登記購買NCD，到期仍由渠等分別兌領，為原判決認定之事實，應認已移轉占有。是原判決以被上訴人倘主張其對資金具有實質之管領力，自應舉證並說明各筆資金之安排原委，乃僅泛稱委由其子楊嘉楨處理，所有資金仍歸其所有並掌控云云，實難信其主張為真實。進而認定本件應有贈與情事，應屬的論。（三）本案除現金贈與部分為遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與方式，並無爭議外，其他有關購買NCD之贈與，究應屬同法第4條第2項、或第5條第1款、或第5條第3款所定之贈與，則見解分歧。經查：遺產及贈與稅法第5條第1款所稱「免除或承擔之債務」，必須贈與人對受贈人已有債權或受贈人對第三人負有債務在先為前提，如贈與人對受贈人並未取得債權，受贈人亦未對第三人負有債務在先，僅贈與人出資購入一定商品時，因無在前之債權或債務存在，自無免除債務或承擔債務可言。本件被上訴人係將出售土地之款匯入銀行專戶供其子購買NCD，匯款與購買NCD同時為之，受贈人即其子對銀行並未負有債務在先，依上開說明，自與此條款規定之要件有間，原判決未能詳究該條款規定要件，遽認本案關於NCD贈與部分成立同法第5條第1項之贈與，自嫌速斷而可議。次查同法第5條第3款所定「以自己之資金，無償為他人購置財產者」，係指贈與人為「他人」購置財產者，如係受贈人取得贈與人贈與之現金後，再自行購買財產，則應屬同法第4條第2項之現金贈與，而無從再適用同法第5條第3款規定。本件被上訴人一再主張係其子楊嘉楨經手處理資金事務，此主張與系爭NCD存單背面之兌領紀錄，均顯示楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2字，楊嘉楨印文之旁復留有被上訴人印章之印文等情相符，並非無證據認定系爭NCD為楊嘉楨購入之事實，足見系爭NCD之購買均係楊嘉楨所為，被上訴人僅將其所有資金供楊嘉楨使用，揆諸上開說明，應屬同法第4條第2項所定之贈與，而非同法第5條第3款所定之贈與。又查依系爭NCD之購入、兌領及利息取得情形，被上訴人對於系爭資金已不具管理處分權，故被上訴人之子對系爭NCD已取得占有及處分權，已如前述。是上訴意旨以：本件系爭存單均係中興銀行及國泰世華銀行所發行之NCD，原審既依該2銀行所提供之資料，據以認定NCD申購人無須預留印鑑，且NCD到期兌領之傳票亦未有申購人之註記，無以判斷由何人所申購，在被上訴人未舉證其他任何有關楊嘉楨出面申購NCD之有利於被上訴人之證據下，僅憑「被上訴人自承申購手續均為其子楊嘉楨君所為」，即據以認定系爭存單係受贈人楊嘉楨本於為自己購買之意而辦理，有不適用證據法則之違背法令云云，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（四）本件既屬被上訴人贈與現金與其子，再由其子購入系爭NCD，而屬於同法第4條第2項所定之贈與，則應以被上訴人將款匯入銀行專戶同時交由其子購入系爭NCD之時點為贈與發生時，是原判決以此時點為贈與行為時，並以受贈本金所生之利息為贈與後受贈人之財產，不得計入贈與金額乙節，自無不合。上訴意旨復以：系爭存單既難以判斷係由受贈人楊嘉楨所申購，則本件在受贈人為兌領之前，根本尚無任何證物，足以確認楊嘉楨已占有系爭存單，自無法以系爭存單申購日作為認定受贈人已占有系爭存單；又系爭存單於到期兌領前，均無被上訴人背書轉讓予受贈人之紀錄；另在被上訴人亦無法舉證申購日之情況下，上訴人以受贈人確已占有系爭存單日，即以系爭存單兌領日認定贈與日，於法並無不合，原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當，及判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事等語，加以爭執，依上開說明，亦無可採。（五）本院認定系爭贈與為同法第4條第2項之贈與，而該條項規定之贈與之成立以證明贈與雙方有贈與之合意為必要。查意思表示不限於明示，默示或意思實現亦屬意思表示之方式，如由意思實現，足以認定行為人之意思表示業已合致，契約仍屬成立。本件被上訴人雖主張其與其子間存有委任關係云云，並未提出任何佐證，參諸前述系爭NCD本金購入、孳生之利息受領及兌領後又多次以受贈人名義重新購入等情形，對贈與事實已實現，依上開說明，已足以確認被上訴人與其子媳間贈與之意思表示已合致，被上訴人未提出任何反證，無從為有利於被上訴人之認定。（六）原判決就被上訴人對各筆贈與資金之爭執，以及被上訴人主張應予減列資金之項目，已一一詳加審酌，敘明何項可採、何項不可採所憑之證據及得之心證之理由，與證據及經驗法則均無違，自無不合。上訴意旨猶執詞對此聲明不服，係對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難遽認原判決此部分有違背法令情事。（七）綜上，原判決關於系爭NCD贈與金額部分，以最初購入系爭NCD時點為贈與行為時，購入後所生之利息非屬贈與標的，以及有關各項贈與資金暨是否應列減項之判斷，核無不合。上訴意旨對此部分求為廢棄，為無理由，應予維持。又原判決就系爭NCD贈與性質認為屬於同法第5條第1款所定之視為贈與，就裁罰部分，依財政部76年5月6日台財稅第00000000號函釋，以先行通知被上訴人於收到通知後10日內申報(即輔導申報)，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定予以裁罰，乃上訴人疏漏輔導，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合乙節，固屬可議，惟本件上訴人對贈與金額之計算既有違誤，則依據贈與金額所計算出來之應納稅額作為裁罰標準之裁罰部分，自亦失所附麗，而應併予撤銷，應由上訴人於重新計算贈與金額後再依法為裁罰。故原判決將裁罰部分之訴願決定及原處分撤銷，理由雖有不合，然其結果則無二致，仍應予以維持。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 彭 秀 玲