最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第489號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○市○區○○○街○○號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月5日臺中高等行政法院97年度訴字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）33,000,029元，經財政部賦稅署查獲其捐贈彰化縣員林鎮公所，坐落臺北市○○區○○路1小段205地號之土地，係自其配偶受贈取得，通報被上訴人所屬大屯稽徵所，按該等土地持分土地之公告土地現值之16%計算，核定土地捐贈扣除額為5,280,005元，並核定其綜合所得總額為34,503,158元，綜合所得淨額為28,725,514元，補徵應納稅額為10,073,553元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年函釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋（下稱財政部94年函釋）有違法律保留原則，應屬違憲：蓋該二函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號、第313號解釋，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟查，綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年函釋及94年函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制(處罰)，即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。（二）被上訴人應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。次按遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。另依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述結論。因此，財政部92年函釋及94年函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。綜上，有關本件上訴人捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被上訴人仍執意以行政函釋限縮法律的適用，已嚴重違反依法行政原則。亦即在法律規定應以公告現值計算贈與土地的價值時，該函釋以公告現值16%計算贈與土地的價值即屬違法。（三）依平等原則及信賴保護原則，被上訴人亦應依系爭土地之公告現值核定上訴人之93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。故人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年函釋及94年函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。（四）縱使原審法院認為財政部上開函釋合法，被上訴人亦應依系爭土地取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額：查坐落於臺北市○○區○○段1小段205地號土地原為上訴人之配偶陳麗美與第三人林青憓等6人所共有，與案外7筆土地合併分割後，由上訴人之配偶陳麗美取得臺北市○○區○○段1小段205地號土地持分280802/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，上訴人於93年11月間受贈取得系爭土地，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣上訴人於93年12月間與賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額，上訴人於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地之取得成本33,000,029元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤。另基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分(如設定抵押權)其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定上訴人係藉此墊高土地取得價值。換言之，土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況上訴人已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依上訴人所提出之證據，准予上訴人依土地取得確實成本33,000,029元申報土地捐贈列舉扣除額。（五）就稅法上實質課稅原則及租稅公平負擔原則：實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱；立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法。末查財政部亦知核實認列土地捐贈價值有稽徵上的困難，為稽徵經濟原則的考量，乃以行政函釋規定一定比例(公告現值的16%)為核定標準；但同樣是基於稽徵經濟原則的考量，何以立法機關已考慮過並完成立法，可以再由行政機關為不同標準的認定(即立法機關規定公告現值100%，而行政機關限縮為公告現值16%)？行政機關顯然有越俎代庖之嫌，是該財政部函釋應屬違法。（六）有關系爭土地非屬公共設施保留地之部分：公共設施保留地在稅捐上享有多重優惠，但既成道路並無如公共設施保留地之稅捐補償措施，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。且既成道路是無償供公眾使用，而政府既未將既成道路規劃為公共設施保留地，又未編列預算徵收既成道路，對既成道路所有權人之權益保護尚有未周，故司法院釋字第400號明文規定：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。」惟查，行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍佔少數，對土地所有權人而言仍然緩不濟急，故土地所有權人可能因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。且上訴人取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，故被上訴人機關應依上訴人取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，且參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違反依法行政及法律優位原則；至上訴人主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，上訴人主張容屬誤解。另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。
是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按低於土地公告現值甚多之價格向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全額作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人以公告土地現值甚低之實際交易成本取得捐贈土地，而卻以公告現值百分之百之金額認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年函釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點厥為：上訴人捐贈系爭土地予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額應如何計算？經查：按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、土地稅法第30條之1第1款，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法規定之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。次按，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。從而，財政部92年函釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年函釋則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年函釋第3點所釋之認定標準。上開函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。上訴人主張其贈與員林鎮公所之系爭土地，係取自上訴人配偶之贈與，而系爭土地上原設定有抵押權，因此上訴人受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且上訴人取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明上訴人取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被上訴人應研析具體意見專案報部核定，並依上訴人取得系爭土地之確實成本核定上訴人之土地捐贈列舉扣除額。又土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，況上訴人已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依上訴人所提出之證據，准予上訴人依公告土地現值33,000,029元申報土地捐贈列舉扣除額一節。查系爭臺北市○○區○○路1小段205地號土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，經被上訴人函請臺北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有土地登記謄本及臺北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭。是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為上訴人及其配偶所知悉。又系爭土地原屬上訴人配偶陳麗美與第三人林青憓等6人共有，與案外7筆土地合併分割後，由上訴人配偶取得系爭土地應有部分280802/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，上訴人於93年11月9日受贈自其配偶而取得系爭土地之應有部分，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣上訴人於93年12月間與賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月25日捐贈予員林鎮公所，有共有土地所有權分割契約書、土地贈與所有權移轉契約書影本附卷可憑。惟按上訴人提出巫國想所出具債權債務清償聲明書至多僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認上開土地之市值有105,800,000元，亦難認上訴人配偶確實係以33,000,029元之代價取得該土地之上開持分，再贈與上訴人，故上訴人所提出之匯款回條聯、承買持分及付款明細表、其配偶簽發之本票，尚不能認已提示土地取得成本確為33,000,029元之證據。又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，並非可供建築使用之建地，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，不符財政部94年函釋所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，尚無由被上訴人機關研析具體意見專案報請財政部核定之必要。況上訴人取得系爭土地係受贈取得，其受贈縱使附有負擔，並非其取得系爭土地之對價或成本，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。上訴人配偶係於財政部92年函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與上訴人。是上訴人配偶既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開函釋後，始購地，再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然此依上開財政部92年函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。上訴人尚難以此認被上訴人本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。綜上所述，本件被上訴人以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：就法律適用而言，首重文義解釋，在法律文義已規定相當明確時，並不因各條文隸屬於不同名稱之法律即不得予以適用，且在法律文義相符之情況下，應不待準用之規定，即得予以直接適用。則捐贈本屬於贈與行為之一，理應適用贈與行為之規定。因此，依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，計算贈與財產之價值，法律已明文規定應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準。本件上訴人贈與土地予員林鎮公所之法律事實與遺產及贈與稅法第10條之文義相符，原判決即應予以適用，不得以無準用規定為理由，捨法律明文規定不用，逕以財政部之函釋代之。是原判決有不適用法規之判決違背法令。同理，本案上訴人捐贈土地予員林鎮公所之情形完全符合土地稅法第30條之1第1款之規定，有關土地移轉現值之認定，應直接適用該條規定，以公告現值計算政府受贈土地之移轉現值，始符合行政一體及法律一體適用之原則。是原判決應屬判決不適用法令違法。另就稅法之原理原則而言，實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。蓋租稅的課徵是國家課與人民之強制給付義務，必須以法律有明文規定者為限。又如遺產及贈與稅法第10條對於遺產及贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，係基於稽徵經濟原則所為之規定，此乃立法者衡量稽徵經濟與實質課稅原則後所為之裁量，適用法律機關即應遵守，除非有違反憲法，否則不得再以抽象之原理原則凌駕於具體之立法條文之上，此乃憲法權力分立之基本精神。本件上訴人贈與土地予員林鎮公所，即屬無實際交易價值，而需依遺產及贈與稅法第10條規定計算其價值，並非如原判決認定得以「客觀之市價」為準。依上述說明，適用法律之機關不得捨法律明文不用，以抽象的原理原則代之，否則有侵犯立法權之嫌。再者，人民對政府之土地捐贈，無論是公共設施保留地或既成道路用地，就長遠的國家財政而言，人民捐地節稅對政府並無損失反而有利。故實質課稅原則及政府財政稅收之減少，並不足以合理化財政部92年函釋及94年函釋之合法性。詎料，原判決仍執意以實質課稅原則及租稅公平原則，作與法律文義不同之解釋，在法律有明文規定之情況下，未正確適用遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，反而適用未經法律授權卻限制人民財產權之該二財政部函釋，有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，顯已違反平等原則。然原判決似認為稽徵機關92年度以前准許人民以捐贈公共設施保留地之公告現值列舉扣除，是適用法律有違誤，如今將錯誤改為正確，並無不可。惟稽徵機關依法以公告現值作為捐贈列舉扣除額的基準，並無違誤，已如前述。故原判決未正確適用法律，反而適用違反法律保留原則及平等原則之系爭二函釋，顯有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。末查，99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11條之3明文「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」是以，上開二函釋增加申請人之法定納稅義務，違反該條之規定，應為無效等語。
六、本院查：㈠按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合
所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」同法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為明文。惟觀該條項款所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報，可知此為實質列報課稅之稅類，法律並未規定扣除額之估價原則，自以有實際支出始得列報。
㈡次按財政部92年函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之
土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，若無特殊例外之事證，當無庸再舉證如何計算出16%之證據，其並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。上訴人主張上開兩函釋欠缺法律授權，違反租稅法定主義、法律保留原則及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定，難謂有據。
㈢又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即係以「捐贈
時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年令釋核定：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，即屬有據。又上開財政部94年函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，兩者內容並無扞格之處。財政部94年函釋核屬補充財政部92年函釋之內容，且其所定標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則其於93年度經過後，方能蒐集市場交易資料，加以調查訂定，乃屬當然，尚無涉及違反平等原則。上訴意旨主張原判決有判決不適用法規或適用法規不當、違反平等原則等違背法令情形，要無足採。
㈣再者，所得稅法與土地稅法、遺產及贈與稅法規定之情形不
同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、土地稅法第30條之1所訂之估價原則，因渠等三者之課稅目的及方法容有不同，自難予以相提並論；又本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，並非適用遺產及贈與稅法，故而原判決以稽徵機關採計上述標準據實認定市場實際交易價值，認為符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關，其難謂有未適用法規或適用法規不當之違法。
㈤末查，直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47
條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人主張被上訴人依前開函釋所為之上開核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，均無可採。至上訴人所提學者陳清秀在月旦裁判時報創刊號發表之相關見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議（見上訴人99年4月16日上訴補充理由狀附件一、二），尚非法律，本院自均不受其拘束，附此敘明。
㈥綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處
分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 14 日
書記官 王 史 民