最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第48號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 黃柏夫 律師
陳鵬光 律師王龍寬 律師被 上訴 人 乙0000000代 表 人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年1月22日臺中高等行政法院96年度訴字第450號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人參與臺灣省彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，獲分○○村鄉○○段1245、1247地號土地2筆，並於民國88年4月分割1245地號土地為1245、1245-2至1245-6地號，1247地號土地分割為1247、1247-1至1247-19地號，於88、89、90、93年間分18次向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）移轉申報計18筆，經核定土地增值稅額共新臺幣（下同）418萬7,605元，上訴人並已繳納完竣在案。嗣上訴人於96年2月16日檢附彰化縣政府95年3月30日府地價字第0950060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被上訴人申請前開18筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除土地重劃費用，並加計利息退還溢繳稅款。經被上訴人審查，認除大庄段1247-7、1247-14地號2件土地現值申報案，土地增值稅繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計22萬9,477元外，其餘16件申報案（下稱系爭16件申報案），因已逾法定5年期間而否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日繳納土地增值稅時，因彰化縣政府尚未發給土地重劃負擔總費用證明書，上訴人無從提出上開證明書請求自土地漲價總數額中減除土地重劃費用，此一情形並不構成稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤。縱認本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，無疑係架空土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條等規定，並有違其立法意旨。又行政程序法於90年1月1日施行，施行前已發生公法上請求權，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法第125條及第128條消滅時效之規定。故就上訴人於88年6月16日、89年3月30日已繳納之土地增值稅部分，其退稅請求權應類推適用民法15年消滅時效之規定。至於上訴人於90年1月11日、90年6月15日繳納之土地增值稅，因其發生在行政程序法施行後，自應適用行政程序法第131條5年消滅時效規定。再依民法第128條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，因此本件請求權時效應於彰化縣政府95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書時起算，上訴人於96年2月16日向被上訴人申請退稅，均未罹於民法、行政程序法第131條所定之消滅時效期間等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分，被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款395萬8,128元及利息之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於88、89、90、93年間分18次向被上訴人辦理土地增值稅移轉申報時，並未依土地稅法第49條第1項前段規定，於訂定契約之日起30日內檢附相關證明文件申請扣減土地改良費用，遲至96年2月16日始提出扣除申請，顯有違上開法定申請期限。（二）公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法規定採抗辯主義不同。且觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由，可知適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，亦得援用稅捐稽徵法第28條規定。故依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，其目的既在申請退稅，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人所得申請退稅之期間，應自繳納之日起5年內為之，尚難適用民法第125條及第128條規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於88、89、90、93年間分18次向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）移轉申報時，並未依土地稅法第49條第1項前段規定於訂定契約之日起30日內檢附相關證明文件申請減除土地改良費用。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，納稅義務人嗣後申請退還溢繳之稅款，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用稅捐稽徵法第28條規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。（二）準此，本件土地增值稅經被上訴人核定後，已由上訴人分別於88年8月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日、93年10月20日及93年8月30日繳納完竣，該課稅處分已告確定。上訴人主張依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，申請退還溢繳土地增值稅，其目的既在申請退稅，本於「相類似之案件，應為相同之處理」法理，於行政程序法施行前請求退稅之期間及行政程序法施行後計算申請退稅時效之起算日，自應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。是本件上訴人於行政程序法施行前所繳土地增值稅得申請退稅之期間，類推適用稅捐稽徵法第28條規定為5年，於行政程序法施行後所繳土地增值稅得申請退稅之期間，適用行政程序法第131條規定，亦為5年，並均應自「繳納稅款之日」起5年內為之，尚難適用民法第125條及第128條規定。至上訴人所舉本院93年度判字第1520號、93年度判字第360號、96年度判字第850號等件判決，因與本件事實不同且非判例，及學者陳愛娥、陳清秀之見解，均不得拘束本件之判斷。從而，本件上訴人遲至96年2月16日始提出退稅申請，除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日及90年1月11日、90年6月15日之系爭16件申報案，自繳納稅款日起顯已逾5年期間等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事。且應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制。並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
（二）又按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：......二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。......。」行為時土地稅法第31條第1項第2款及第49條第1、2項分別定有明文。另行為時同法施行細則第51條規定：「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。......。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務(建設)機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」查土地增值稅，係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，按土地漲價總數額課徵之稅捐。而依上述土地稅法第31條規定，土地重劃負擔總費用所關係者係據以核算土地增值稅之土地漲價總數額。惟依上述土地稅法第49條第2項規定，土地增值稅係應由稽徵機關按土地漲價總數額發單課徵之稅捐；且依同條第1項規定，權利人及義務人應向主管稽徵機關申報者，為土地移轉現值而非土地漲價總數額。並土地稅法施行細則第51條係規定，計算土地漲價總數額時得予減除之土地重劃負擔總費用，由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。可知，關於核算土地漲價總數額時得予減除之土地重劃費用，並無土地增值稅納稅義務人應於稅捐稽徵機關核課土地增值稅前自行申報，否則即不得減除之規範。又因依土地稅法施行細則第51條規定，申請土地重劃費用之減除，應檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，故土地所有權人若因可歸責於政府機關之事由遲未能取得土地重劃負擔總費用證明書，致未能依限申請減除，並因而依稅捐稽徵機關按未減除土地重劃費用所核定之土地增值稅額繳納者，因該土地增值稅額有溢繳之錯誤，並該溢繳係可歸責於其他政府機關之錯誤所致，依上述新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，其應退還之稅款不以5年內溢繳者為限；且依同條第4項規定，於該條修正施行前溢繳稅款者，亦有適用。
（三）經查：本件原判決以上訴人提出自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被上訴人申請退還系爭16件申報案溢繳之土地增值稅時，已逾稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條規定之5年期間，而維持被上訴人所為否准退稅之處分，固非無見。惟查，系爭16件申報案之土地漲價總數額，若確有土地重劃費用應予扣除，則被上訴人未予扣除而核計之土地增值稅額，即有錯誤而使上訴人有溢繳情事。又依上述行為時土地稅法施行細則第51條規定，上訴人原固應於被上訴人核課土地增值稅之繳納期限屆滿前，檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向被上訴人提出申請。惟上訴人係因彰化縣政府遲至95年3月30日始核發府地價字第0950060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書，致上訴人未能即時提出減除及退稅之申請，且該證明書之遲發係因可歸責於彰化縣政府等政府機關之錯誤等節，復據上訴人陳明在卷。則本件若確如上訴人主張係因可歸責於其他政府機關之錯誤，致上訴人溢繳稅款，依上述規定及說明，適用新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，其應退還之稅款並不以5年內溢繳者為限，且此規定對修正施行前溢繳稅款之本件，亦有適用。故原判決未及適用，徒以上訴人申請退稅已逾5年期間，而駁回其訴，即難維持。上訴意旨據以指摘原判決違法，求為廢棄，即有理由。又因本件是否確有上訴人所主張可歸責於其他政府機關之錯誤致溢繳稅款情事，原審並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。又依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，應加計利息退還，業經本院86年8月份庭長法官聯席會議決議在案，故本件上訴人若係依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，原審更為審理時，就上述本院決議應一併注意，附此敍明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 張 雅 琴