最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第496號上 訴 人 甲○○上 訴 人 乙○○上二人共同訴訟代理人 張國雄 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月10日臺北高等行政法院96年度訴字第4221號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母劉阿善於民國95年2月3日死亡，經被上訴人核定遺產稅計新臺幣（下同）117,132,924元及被繼承人死亡前9
3、94及95年度贈與稅分別為76,500元、677,064元、10,660,800元，限繳日期均至96年4月10日止。上訴人及其他繼承人於96年2月12日向被上訴人申請以被繼承人所遺銀行存款3,323,591元及臺北市○○區○○段○○段88-1地號等23筆土地抵繳應納遺產稅及贈與稅。被上訴人以96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函復略以，同意受理上訴人所請以繼承存款繳納部分，另被繼承人死亡前2年內贈與現金計47,182,450元，上訴人主張該受贈存款用於消費部分，未提供相關事證以證明無法繳納贈與稅，另用於投資基金及股票部分，仍可用於繳納贈與稅，所請核與財政部函釋規定不符，歉難受理等語。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人認本件贈與稅之納稅義務人為劉阿善，其遺有3,323,591元存款及甚多不動產，該存款已連同22筆土地用以抵繳遺產稅113,809,333元，是就應納贈與稅11,414,364元，除以其他遺產土地抵繳外，已無現金可供繳納。（二）劉阿善生前贈與上訴人之存款已非其所有，上訴人僅為本件贈與稅之代繳義務人，被上訴人援引財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋規定，認上訴人及另1繼承人劉順發銀行帳戶尚有多筆定期存款利息收入，並無繳稅困難情事，否准以被繼承人名下土地抵繳贈與稅，除有以行政命令增加法律上所無之限制外，就本件納稅義務人之認定亦有矛盾。（三）上訴人以固有財產代繳系爭贈與稅，係為避免訴訟期間不停止執行及逾期不繳納贈與稅須加徵滯納金及利息等不利益，不得執此認定本件贈與稅之納稅義務人無繳納困難之情事等語，為此求為判決原處分關於命上訴人以現金繳納（代繳）贈與稅款11,414,364元部分予以撤銷，被上訴人須退還上訴人代繳之同額贈與稅款。
三、被上訴人則以：（一）稅捐稽徵機關應本於職權就申請人是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之要件，及該實物是否適於抵繳，予以調查核定，此觀司法院釋字第343號解釋意旨自明。（二）被繼承人死亡前2年內贈與其子存款計47,182,450元，業依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，併入遺產課稅，其贈與稅額11,414,364元，亦自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，上訴人既為遺產稅納稅義務人及贈與稅代繳義務人亦為受贈人，依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋規定，被上訴人審酌上訴人有無現金繳納困難時，應列入審酌參考。（三）被上訴人洽請上訴人及其他繼承人提供系爭贈與存款47,182,450元之支領流程，惟僅獲受贈人96年度存款帳戶明細，且依其提供之匯款單，其投資日期（96年4月3日及4日）係向被上訴人申請實物抵繳日（96年2月12日）之後，依本院36年判字第16號判例意旨，難認上訴人主張為真實。另依上訴人所提上訴人甲○○及繼承人劉順發之銀行帳戶上均有多筆定存利息轉入，足證上訴人尚有大額銀行定期存款，足以繳納贈與稅，與實物抵繳之立法意旨不符。（四）依司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人代繳之贈與稅金額在被繼承人遺產範圍內，且上訴人已於96年11月27日繳清贈與稅，並無繳納現金困難情事，被上訴人否准其以繼承土地抵繳贈與稅，並無不妥。又本案贈與稅並無溢繳情事，上訴人稱應退還代繳贈與稅11,414,364元，非有理由等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）程序部分：關於上訴人訴之聲明第2項後段：「將上訴人代繳之同額贈與稅款退還上訴人」之退稅請求部分，因須先經被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定等相關法令加以審查，並為給付之裁決後，始得為給付，是上訴人上開部分之請求，應提起課予義務訴訟，惟上訴人未依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退稅，亦未經訴願程序，其逕為提起一般給付訴訟，直接請求原審法院判決被上訴人退還稅款，上訴人此部分之訴難謂合法，乃予以駁回。（二）實體部分：1.依司法院釋字第343號解釋意旨，贈與稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。復依遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。因此，被繼承人死亡前2年內贈與之現金，既經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，應將該項受贈現金列為審酌之對象。因此，上訴人主張其無法以系爭贈與現金繳納贈與稅，自應善盡協力義務提供相關證據供核。2.被繼承人劉阿善死亡前2年內贈與其子存款計47,182,450元【即被繼承人劉阿善生前分別於93、94、95年度自其銀行帳戶轉出存款2,475,000元、37,850,000元、6,857,450元予上訴人甲○○、乙○○及訴外人劉順發（亦為劉阿善之繼承人）】，業經被上訴人依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，其贈與稅額11,414,364元，亦自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而上訴人既為遺產稅納稅義務人及贈與稅代繳義務人（稅捐稽徵法第14條規定參照）亦為受贈人，則被上訴人審酌上訴人有無現金繳納困難時，應將該受贈現金列為審酌之參考。是以，被繼承人劉阿善死亡前2年內贈與之現金合計47,182,450元，既大於其應納贈與稅額11,414,364元，自難認定有現金繳納困難之情事。況上訴人僅提供受贈人96年度存款帳戶明細，未提供該受贈存款之支領流程，且依其提供之匯款單，其投資日期（96年4月3日及4日）係於向被上訴人第1次申請實物抵繳日（96年2月12日）之後（該等用於投資基金及股票部分，仍可用於繳納贈與稅），參照本院36年判字第16號判例意旨，上訴人既未能提示相關資料證明無法以受贈存款繳納贈與稅，自難認其主張為真實。3.上訴人申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元，業經上訴人於96年11月27日全數繳清，該稅捐債務既已消滅，則上訴人無以現金繳納贈與稅確有困難之情形，自不符遺產及贈與稅法第30條第2項所定得以實物抵繳之要件，被上訴人否准所請，並無侵害其權利或法律上之利益，從而上訴人提起本件訴訟，自不具權利保護之必要，而無起訴之利益，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人於原審訴之聲明雖分列二項，惟第二項聲明：被上訴人應作成准許上訴人以坐落臺北市○○區○○段○○段139-5地號遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之處分，並將上訴人代繳之同額贈與稅款退還上訴人。係以第一項聲明：訴願決定及原處分關於否准上訴人以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之申請，命上訴人以現金如數繳納（代繳）部分，均撤銷成立為前提，原判決未行使闡明權，亦乏將上開聲明併為審酌論斷之理由，逕將存有因果關係之聲明單獨割裂出來而從程序上駁回，有判決理由違反論理法則、理由不備及判決不適用法規之違法。（二）本件贈與稅之納稅義務人為被繼承人劉阿善，上訴人係居於「代繳義務人」之地位，僅就被繼承人「遺有財產」之範圍內代為繳納而已（參照司法院釋字第622號解釋意旨），是依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，本件「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之主體為劉阿善，原判決既認上訴人非本件贈與稅之納稅義務人，又認上訴人為遺產及贈與稅法第30條第2項之「納稅務義人」而無上開條項之適用，有判決理由矛盾及適用法規不當之違法。（三）遺產及贈與稅法第15條固將被繼承人生前贈與列為遺產總額課徵遺產稅，惟該贈與財產已屬受贈人所有，是贈與人是否「確有困難不能一次繳納現金」，不應考量受贈之財產，原判決將上訴人因受贈而取得所有權之47,182,450元，列入審酌「遺產及贈與稅法第30條第2項」之參考，有適用法規不當之違法。（四）如前所述，本件有遺產及贈與稅法第30條第2項之適用，惟被上訴人作成否准抵繳之申請，自屬侵害上訴人權益，原判決未見及此，竟以上訴人業以現金繳納稅款，遽論上訴人提起本件訴訟欠缺權利保護要件，有判決適用法規不當之違法。
六、本院查：
（一）按84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」(98年1月21日修正施行之同法第30條第4項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。……」)；同法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，可知贈與稅之繳納以現金為原則，除非符合同法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳，以彌補現金繳納之不足。次按同法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，係將已贈予之財產擬制為遺產之規定。其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。因此，被繼承人死亡前2年內贈與之現金，既經併入遺產課稅，且受贈人亦為遺產稅納稅義務人之一，雖遺產中實際上無此筆現金，然受贈人自被繼承人處取得此筆現金，實質上為被繼承人所遺之現金，此際在審酌贈與稅納稅義務人有無繳納現金困難時，此部分應列為被繼承人所遺之現金予以審酌。再按「…遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋在案，該函令釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。
（二）本件上訴人之母劉阿善於95年2月3日死亡，劉阿善死亡前2年內贈與其子存款計47,182,450元【亦即劉阿善生前分別於93、94、95年度自其銀行帳戶轉出存款2,475,000元、6,857,450元、37,850,000元予上訴人甲○○、訴外人劉順發（亦為劉阿善之繼承人）及上訴人乙○○】，業經被上訴人依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，其贈與稅額11,414,364元，亦自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而上訴人既為遺產稅納稅義務人及贈與稅代繳義務人（稅捐稽徵法第14條規定參照）亦為受贈人，為原審依職權認定之事實，依照上述說明，此贈與金額47,182,450元亦應列為審酌納稅義務人有無現金繳納困難時之參考。該金額既大於其應納贈與稅額11,414,364元，自難認定有現金繳納困難之情事，則被上訴人否准上訴人申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元，自無不合。此部分原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，業於理由中詳予論述，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，亦無違論理法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。
（三）復按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」；同法第196條規定：「行政處分已執行完畢者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」，依上開規定，在撤銷訴訟，行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟。例如，課稅處分雖經繳納，然若其經撤銷，稅捐稽徵機關徵起該稅款，失其法律基礎，納稅義務人得請求返還該稅款，納稅義務人有撤銷該課稅處分之利益。基於同一法理，納稅義務人申請以實物抵繳贈與稅處分，經否准而提起課予義務訴訟，贈與稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳贈與稅申請之處分經撤銷，並准以實物抵繳贈與稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款，其自有繼續以課予義務訴訟給予權利保護之必要，不受贈與稅已繳納之影響。否則，不啻要求以實物抵繳贈與稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起訴訟，尋求行政法院給予權利保護，其不合理之處甚明。本件被繼承人劉阿善之贈與稅雖在96年11月27日，經上訴人繳納，依上述說明，上訴人自仍有本件准抵繳贈與稅課予義務訴訟之權利保護必要，原判決以上訴人業以現金繳納贈與稅款，認被上訴人否准所請，並無侵害其權利或法律上之利益，上訴人提起本件訴訟，不具權利保護之必要，而無起訴之利益，尚欠允洽。再者，行政訴訟法第7條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」，其立法目的，在於因其請求之損害賠償或財產上之給付訴訟，與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提關係或因果關係，使行政法院就合併之訴訟為裁判時，基於訴訟資料之共通，可以節省勞力、時間、費用，並避免二訴訟裁判之衝突，自不宜將二者予以割裂。上訴人於原審起訴之聲明：１、訴願決定及原處分關於否准上訴人以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之申請，命上訴人以現金如數繳納（代繳）部分，均撤銷。２、被上訴人應作成准許上訴人以坐落臺北市○○區○○段○○段139-5地號遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之處分，並將上訴人代繳之同額贈與稅款退還上訴人。原判決就退稅請求部分予以單獨割裂，認其起訴不合法，予以駁回，亦有未洽。惟被上訴人否准上訴人申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元，並無不合，已如前述，上訴人自無請求退稅之餘地，原判決予以駁回，理由雖有未當，結論尚無不合，仍應予以維持。是上訴意旨求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 鴻 斌法官 林 文 舟法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 21 日
書記官 王 史 民