最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第508號上 訴 人 甲000000000000000000000
0乙0000000000000000000000被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月24日臺北高等行政法院96年度訴字第3927號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、英加電子工業股份有限公司（下稱英加公司）於民國91年7月30日經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）以90年度破字第5號民事裁定宣告破產，且因自行停業達6個月以上，為經濟部於91年9月4日為廢止登記。被上訴人所屬內湖稽徵所查獲其於廢止時，有存貨新臺幣（下同）279,710,699元，應依營業稅法第3條第3項第2款規定，視為銷售，而未據申報，乃依同業利潤標準毛利率核定其銷售額為337,000,842元【279,710,699元÷（1－17%）】，應徵營業稅額16,850,042元，並按應納稅額自該公司累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅額0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年6月22日財北國稅法一字第0960234409號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分核定英加電子工業股份有限公司91年營業稅逾新臺幣壹仟參佰玖拾捌萬伍仟伍佰參拾伍元部分，均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」，上訴人就不利部分不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件營業事實認定時點即英加公司廢止登記時，英加公司並無任何存貨，自無行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第3條第3項第2款所稱「視為銷售貨物」之情事發生；況英加公司業於91年7月30日經士林地院宣告破產，依據破產法第91條之反面解釋，未經法院許可，破產人不得營業，故英加公司最遲自91年7月30日起，即不得為任何營業行為。縱令英加公司88年度資產負債表帳載有存貨279,710,699元之事實，惟存貨項下另有提列存貨跌價損失準備279,710,699元，依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定，該損失應予以認列，故英加公司88年底存貨淨值應為0，自無漏報銷售稅額可言。被上訴人一方面以英加公司88年度資產負債表所載「存貨」會計項目作成原處分，另一方面竟稱該資產負債表所載「存貨跌價損失準備」會計項目，以「未提示相關資料」為由拒絕承認，針對同一文書為不同認定，前後立論顯有矛盾。另被上訴人未於申報債權期間內申報債權，依據破產法第65條第1項第5款之規定，自不得就破產財團逕行清償，詎被上訴人竟仍擅自將留抵稅額進行扣抵，顯已違反上開破產法第65條第1項第5款之規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於91年9月4日被經濟部廢止公司登記，依營業稅法第3條第3項第2款規定，廢止營業時所餘存之貨物應視為銷售，被上訴人查明上訴人最近1年度（88年度）之營利事業所得稅結算申報書資產負債表載有存貨279,710,699元，自應依法視為銷售。上訴人未申報89年度營利事業所得稅，無法查得88年度存貨有無變動，上訴人空言否認有存貨，自不足採。上訴人88年度營利事業所得稅結算申報帳載其他損失218,526,575元，已自行依法調整為67,373,942元，與上訴人主張之存貨跌價損失279,710,699元不符，資產負債表與損益表前後矛盾，上訴人未提示相關資料供核，復未說明該等存貨如何處理，徒稱存貨淨值為0，核不足採。又本件課稅事實於英加公司破產債權申報期間尚未發生，自無可能在該期間申報債權等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)英加公司於88年12月31日其資產負債表猶記載其有279,710,699元之存貨，其後且無任何銷售該等貨物所為之營業稅申報；上訴人訴訟代理人復陳明無法說明該等存貨之去向，並無相關帳證得以提出等語在卷，而上訴人雖提出其等於91年8月29日製作之破產人財產報告中無上開存貨之資料，然依破產法相關規定，其等本應要求英加公司就此提出說明，並為相關帳冊之提出，尚無法以系爭存貨未經破產人移交破產管理人即認不存在。是被上訴人認英加公司於其廢止營業登記時，尚有存貨279,710,699元，而未於廢止營業之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表，申報主管稽徵機關查核，遂以英加公司廢止營業當期即91年9-10月期，依營業稅法第3條第3項第2款前段規定，視為有該等存貨之銷售，自無不合。
(二)而「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「（第1項）未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。（第2項）依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」查核準則第50條、第63條雖著有規定，然此係有關營利事業所得計算之規定。核營利事業所得稅之稽徵對象係「所得」，本與系爭營業稅係針對貨物或勞務之銷售為稽徵對象有別。營業稅法上之納稅義務人，其銷貨無論損益，均應就其售價獨立核課營業稅，核與其成本之計算無關，此觀上述查核準則就跌價損失係採「時價」與成本比較，於成本高於「時價」時，認有跌價損失，而系爭營業稅稽徵客體之銷售額，即係以「時價」認定益明。是英加公司88年12月31日資產負債表之存貨項下雖另有提列存貨跌價損失準備279,710,699元，亦不能據上述查核準則第63條第1項規定，認列該損失準備，而以該存貨淨值於88年底為0，逕謂系爭銷項稅額係0元；況依查核準則第50條規定，存貨跌價損失應核實認定，而上訴人就此部分，亦未能提示任何帳證以資憑證其存貨之種類及價值。另營業稅法第3條第3項第2款既係規定：「視為銷售」，乃法律擬制之銷售，自與上訴人實際有無銷售之營業行為無涉。
(三)再依營業稅法第3條第3項第2款前段規定，英加公司於經廢止登記時，應有上揭存貨視為銷售，固經被上訴人舉證證明如前。惟被上訴人在未舉證該存貨於系爭年度銷售定有獲利之情形下，逕按英加公司營業稅稅籍資料之行業代號5451-11（電子材料、設備）批發業同業利潤標準毛利率17%，計算該銷售額應為337,000,842元，則尚屬乏據。鑑於上訴人未能提示該批存貨之相關資料以明其種類及確實價值，是認應以英加公司於上開資產負債表所列之價值279,710,699元，認定其銷售額即時價，始為適當。依此計算，應徵之營業稅額為13,985,535元，故被上訴人就逾13,985,535元部分之營業稅核定，於法即有未洽。
(四)末按「法院為破產宣告時，應公告左列事項：……五、破產人之債權人，應於規定期限內向破產管理人申報其債權，其不依限申報者，不得就破產財團受清償。」破產法第65條第1項第5款固定有明文；然參諸同法第97條、第98條、第99條規定：「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」、「對於破產人之債權，在破產宣告前成立者，為破產債權，但有別除權者，不在此限。」「破產債權，非依破產程序，不得行使。」可知，所謂應申報之破產債權原則上係限於在破產宣告前成立之債權，始足當之；而財團費用則係獨立於破產債權，得優先受償。又「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用，由破產人依破產法之規定清償。」復為稅捐稽徵法第7條所明定。本件系爭營業稅係英加公司於91年9月4日為經濟部廢止登記後始發生，而在士林地院於91年7月30日所為之破產裁定之後，則系爭營業稅自屬破產財團之費用，並無申報債權之問題。是上訴人主張被上訴人未於申報債權期間內申報債權，依據破產法第65條第1項第5款之規定，自不得就破產財團逕行清償云云，洵無可取。從而，被上訴人核定英加公司漏報營業稅額13,985,535元，並按該應納稅額自累積留抵稅額中扣除，核定補徵營業稅額0元，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就核定英加公司之營業稅額逾13,985,535元部分，原處分尚屬無據，訴願決定未予糾正，亦有可議，是應認上訴人之訴，於此部分為有理由，而將此部分之訴願決定及原處分均予撤銷。
五、本院查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物……。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。」「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第3項第2款、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款、同法施行細則第19條第1項第1款、第33條第1項分別定有明文。
(二)又認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原審認：英加公司於91年7月30日經士林地院以90年度破字第5號民事裁定宣告破產，且因自行停業達6個月以上，為經濟部於91年9月4日為廢止登記，被上訴人所屬內湖稽徵所查獲其於廢止時，有存貨279,710,699元，應依營業稅法第3條第3項第2款規定，視為銷售，而未據申報，應核定其銷售額即為279,710,699元，並依此計算應徵營業稅額為13,985,535元，超過13,985,535元部分，應予撤銷等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違，即難指為違法。
(三)原判決已敘明：上訴人88年度之營利事業所得稅結算申報書資產負債表載有存貨279,710,699元，而上訴人並未提示相關資料供核，以說明該等存貨之去向，復未說明該等存貨如何處理，依舉證責任分配法則，應認該等存貨於91年9月4日為廢止登記時仍屬存在；又存貨跌價損失應核實認定，查核準則第50條、第63條規定，係有關營利事業所得計算之規定，與營業稅有別，營業稅法上之納稅義務人，其銷貨無論損益，均應就其售價獨立核課營業稅，核與其成本之計算無關，是英加公司88年12月31日資產負債表之存貨項下雖另有提列存貨跌價損失準備279,710,699元，亦不能據上述查核準則第63條第1項規定，認列該損失準備，而以該存貨淨值於88年底為0，逕謂系爭銷項稅額係0元；另營業稅法第3條第3項第2款既係規定「視為銷售」，乃法律擬制之銷售，自與上訴人實際有無銷售之營業行為無涉。經核並無不合。上訴意旨稱英加公司於破產管理人清點英加電子資產狀況時，並無任何存貨，不可能有銷售行為，亦不能依營業稅法第3條第3項第2款規定為擬制銷售，因而指摘原判決適用法規不當云云，即無足採。
(四)又我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，本院96年判字第1403號判決著有判例。本件上訴人就上揭存貨未據提出其已於查獲前依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額。遑論上訴人自復查、訴願程序及原審中均未主張扣抵所謂進項稅額，其於上訴時，始以此指摘原判決違法，自不足採。至依營業稅法施行細則第29條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」是如有未申報之進項稅額，則屬以後依法申報後之留抵稅額問題，並不影響本件違章行為應受補稅之認定。是上訴意旨主張本件尚須扣除進項稅額始為當期應納營業稅額，而指摘原判決有適用營業稅法第14條第1項法規不當之違法云云，亦不足採。
(五)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 胡 方 新法官 吳 東 都法官 王 碧 芳法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 彭 秀 玲