最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第500號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師
王建強 律師李育禹 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月30日高雄高等行政法院97年度訴更一字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國86年度有營利、利息、薪資、租賃及其他所得合計新臺幣(下同)10,105,535元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，上訴人未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃核定應課徵所得額9,730,501元，逃漏稅額3,234,900元，除補徵稅額外，並依所得稅法第110條第2項規定按所漏稅額33,783元處0.4倍及3,201,117元處1倍之罰鍰合計3,214,600元(計至百元止)。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1025號判決(下稱原審前判決)訴願決定及原處分(復查決定含原核定)均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第101號判決(下稱本院前判決)，將原審前判決廢棄，發回原審更為審理後，經原審以97年度訴更一字第9號判決(下稱原判決)駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與訴外人吳崑良簽訂上開土方買賣契約書，因訴外人吳崑良未履行契約，且86年間政府將上訴人與訴外人曾先旺簽訂之前揭土地讓渡契約書所示之採取砂石之土地列為禁採區，故上訴人有巨大損失，上訴人乃依與訴外人吳崑良簽訂之契約書沒收1千萬元定金；又縱不計入上訴人雇工整地、管理及介紹費等費用，上訴人至少損失6,862,200元(即上訴人支出之價金16,862,200元扣除沒收之違約金1千萬元)；又上訴人沒收之違約金所得，性質為訴外人吳崑良違約後之損害賠償，係為彌補損害，彼此間具有因果關係，而非基於支出任何勞務或營業行為所應得之利益，是上訴人之違約金收入並非行為時所得稅法第14條第1項第9類所規定之「其他所得」；縱將本件上訴人違約金收入視為前揭條文所謂之「其他所得」，則依該條文規定，仍應扣除成本及必要費用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人與吳崑良訂立契約出售砂石，嗣因吳崑良未履行契約，上訴人沒收其已給付之違約定金1千萬元，被上訴人據以核定上訴人有該款項之其他所得，並無不合。上訴人雖主張就該違約金收入有成本、費用之支出，然未提示開採砂石出售之收入及成本費用之帳證等證明文件，被上訴人依行為時所得稅法第14條第1項第9類、第71條第1項前段、第110條第2項規定及財政部68年8月30日台財稅第36035號函釋意旨，核定上訴人其他所得1千萬元，並以上訴人及其配偶86年度有營利、利息、薪資、租賃及其他等所得合計10,105,535元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，除補徵稅額外，並處以罰鍰，均無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按當事人於契約訂立時或給付價金期限以前，約定由一方交付於他方金錢或其他有價物，如交付定金之一方不能履行其債務時，收受定金之他方得沒收該定金者，該定金即屬「違約定金」，具有間接強制債務履行之效力。申言之，「違約定金」之交付，旨在強制契約之履行，供契約不履行損害賠償之擔保，性質上為最低損害賠償額之預定。又「違約金」則係當事人為確保債務之履行，約定債務人不履行債務時，另應支付之金錢或其他給付；除當事人另有訂定外，視為因不履行債務而生損害之賠償總額預定，兩者性質顯有差異(最高法院95年臺上字第2883號判決參照)。至於交付定金之一方不能履行其債務時，收受定金之他方是否僅能沒收定金或依一般原則再行請求賠償，民法並無明文，依國人一般交易習慣，應認定金為「損害賠償額之預定」，除當事人另有約定外，收受定金之他方只得沒收定金，不得更請求損害賠償。再依民法第249條第2款規定：「契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，定金不得請求返還。」是收受定金之他方只須證明因可歸責於付定金當事人之事由而致履行不能，無須證明其損害。是收受定金之他方於契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，無須證明其損害，即得沒收定金，顯見該定金之數額並非當然等同於收受定金者之實際損害數額，亦即發生是否有超出屬於填補損害以外之所得額而應課徵所得稅之問題；且該定金之約定得免除證明實際損害之數額，核屬私法上當事人訂有定金約定之效果，於公法上尚無從因當事人有上開約定而得免除證明其實際損害數額之責任。準此，收受定金之他方有沒收定金之收入，即屬前揭所得稅法第14條第1項第9類之「其他所得」。且按所得稅法第2條第1項及第14條第1項第9類規定，已揭示有「所得」產生，即應課稅之規定，又「其他所得」之計算，係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件上訴人雖主張其以16,862,200元向訴外人曾先旺購得上開採取砂石之權利，該筆購得開採砂石權利之成本，理應由上訴人就其實際開採砂石出售收入時列報為其成本，而作為1千萬元違約定金所得減除成本及必要費用云云。惟查，基於營業成本應與所由獲得之收入相配合之原則，本件上訴人與訴外人吳崑良訂立出售砂石之契約，因可歸責於訴外人吳崑良之事由而沒收定金，此事與上訴人和訴外人曾先旺間所訂立之前揭土地讓渡契約書，並無必然之因果關係。申言之，鑑於臺灣地區當時建築用之砂石原料匱乏，不敷國內工程之所需，甚至必須自境外進口砂石，則上訴人自上開受讓採取砂石土地所開採出之砂石，縱然未能出售給訴外人吳崑良，基於臺灣地區當時砂石供需失衡之情況下，亦可出售於殷切需求砂石之工程單位，或甚至於能以更高價出售給其他需要砂石之各類業者，其銷路不成問題，尚非因訴外人吳崑良未依約購入砂石，上訴人購入上開採砂石權利之成本，即應全部認列為因訴外人吳崑良違約所造成之損害，其理至明。(二)又查，依臺灣高等法院臺南分院上開94年度重上更一字第77號刑事判決所載：「被上訴人(即本件上訴人)係於85年初以鉅資向同案被上訴人黃陸現買受臺南縣○○鄉○○○段曾文溪出海口之公有河川行水區內之採土許可權利。」「惟上開許可採取土石之期限係自85年2月26日起至86年2月25日止，許可採土期限即將滿期前，臺南縣政府已於85年10月30日依臺灣省水利局之函示，決議已核發採土許可證之土石區准予採取至期滿為止，不再受理展期申請，且為維護國聖橋下游之生態，一律不准予土石採取，並經臺南縣政府於85年11月13函知臺南縣七股鄉公所、鄉民代表會等單位，再由前開單位轉知已領證之土石業者。」「然因南科之設置，致土石需求甚殷而可獲暴利，加以其欲回收先前對購買採土權利所支付之投資款，遂與同案被上訴人黃堯舜、黃陸現等人一面虛以申請展期，一面持續雇工開採、運送以為販賣圖利。」「被上訴人(即本件上訴人)與黃堯舜、黃陸現等人自86年2月26日起，僱工在上述河段內非法採取砂石運送及販賣；嗣於87年4月12日18時20分許，為警查獲黃陸現及司機林文潔、方進雄等人在上址監督及挖取運送砂石等情。」足見上訴人雖向訴外人曾先旺購得上開採取砂石之權利，惟事後已因臺南縣政府依臺灣省水利局之函示，決議不再核准展延開採期限，只能開採至原核准之86年2月25日止，即發生上訴人購得上開開採砂石權利金部分，是否得依關於不當得利之規定，向訴外人曾先旺請求返還該權利金全部或一部之問題(民法第266條參照)，顯見該權利金之損失，與上訴人沒收系爭定金部分並無直接關聯。此外，被上訴人於91年11月11日及同年12月10日分別以南區國稅審3字第0910058424號、0000000000號函請上訴人於文到後10日內提示成本及必要費用資料，俾憑核實扣除，惟上訴人迄今未能對於系爭1千萬元違約定金所得，有何其他成本及必要費用可資減除舉證以實其說，則被上訴人核定上訴人當年度應課徵所得額9,730,501元，逃漏稅額3,234,900元，並補徵稅額，依法核無不合。上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，已如前述，被上訴人依同法第110條第2項規定，按所漏稅額酌情從輕裁處上訴人所漏稅額33,783元0.4倍及3,201,117元1倍罰鍰合計3,214,600元(計至百元止)，亦無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第9類及第110條第2項所明定。本件上訴人與訴外人吳崑良訂立出售砂石之契約，因可歸責於訴外人吳崑良之事由而沒收定金1千萬元，此事與上訴人和訴外人曾先旺間所訂立之土地讓渡契約書，並無必然之因果關係。鑑於臺灣地區當時建築用之砂石原料匱乏，不敷國內工程之所需，甚至必須自境外進口砂石，則上訴人自上開受讓採取砂石土地所開採出之砂石，縱然未能出售給訴外人吳崑良，基於臺灣地區當時砂石供需失衡之情況下，亦可出售於殷切需求砂石之工程單位，或甚至於能以更高價出售給其他需要砂石之各類業者，其銷路不成問題，尚非因訴外人吳崑良未依約購入砂石，上訴人購入上開採砂石權利之成本，即應全部認列為因訴外人吳崑良違約所造成之損害。又因上訴人未能對於系爭1千萬元違約定金所得，有何其他成本及必要費用可資減除舉證以實其說，乃原審本於職權調查證據審認之事實，並於判決理由欄詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則、論理法則與證據法則均屬無違。從而原審認被上訴人核定上訴人當年度應課徵所得額9,730,501元，逃漏稅額3,234,900元，並補徵上開稅額及處以罰鍰，依法核無不合，進而維持原處分及訴願決定，亦屬於法有據。(二)次按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。經查核原審業已認定上訴人漏未申報之系爭1千萬元為上訴人沒收定金之「其他所得」；上訴人所提曾先旺購買開採砂石權利之契約及付款支出憑證不得據為上訴人有利之論證，並敘明上訴人向曾先旺購得開採砂石權利金部分因未再經主管機關核准展延開採期限，是否得依民法不當得利之規定向曾先旺請求返還該權利金之一部或全部，與上訴人沒收定金部分無關等情。上訴人猶執前詞，主張：系爭所得收入，涉及盜採砂石之不法行為收入，根本不得被視為課稅標的，上訴人隨時有可能被訴追償還所得不法利益；曾先旺交付上訴人之土石採取許可證許可時限僅到86年4月5日，不足供上訴人開採至約定之契約期限，上訴人充其量僅得向曾先旺請求減少部分價金，所剩餘者，仍為上訴人購買開採權之成本支出。復因吳崑良迄至土方供給契約到期，都未曾依約履行，導致上訴人支出之成本無從回收，為此上訴人沒收吳崑良之1千萬元定金為損害賠償，自屬相當。原判決未就上訴人上開主張敘明不採之理由，亦有理由不備之當然違背法令云云。乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 黃 秋 鴻法官 吳 東 都法官 王 碧 芳法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 王 福 瀛