最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第524號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月27日臺中高等行政法院97年度訴字第217號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）5,000,033元，嗣經財政部賦稅署查得其捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落臺北市○○區○○路○○段205地號土地（持分42546/900000），係其配偶張美華所贈與，遂通報被上訴人所屬大屯稽徵所按土地現值5,000,033元之16%計算，核定土地捐贈扣除額800,005元，並歸課綜合所得總額6,592,475元，綜合所得淨額5,191,981元，補徵應納稅額933,789元。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，財政部民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部94年令釋）非基於法律授權，卻對人民之財產權做出限制，違反法律保留原則。又依稅捐稽徵法第1條規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款對於人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，規定以贈與時之公告土地現值為準，自應依其規定。上訴人捐贈系爭土地予員林鎮公所，自應以公告現值作為土地捐贈價額。（二）財政部在法無修改情況下，以前揭二令釋限縮法律規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。（三）上訴人受贈取得系爭土地持分並承受其上之抵押權債務，屬附負擔贈與，並於取得後清償抵押債務，且辦理塗銷抵押權登記，足證上訴人取得系爭土地持分之成本即為抵押債權。況系爭土地屬「第三種住宅區」，非公共設施保留地，情形特殊，被上訴人應研析具體意見專案報財政部核定，並依上訴人取得系爭土地持分之確實成本5,000,033元核定上訴人之土地捐贈列舉扣除額。（四）巫國想及林青憓是以共有物分割之方式取得本件系爭土地，即以案外3筆土地（臺北市○○區○○段○○段76地號、287地號及高雄縣○○鄉○○段○○○○○○號土地）大部分之持分及150餘萬元與訴外人何照義進行共有物分割而取得系爭土地。不論巫國想如何取得系爭土地，皆與上訴人無關，上訴人僅是接受配偶張美華之贈與並承受系爭土地之抵押權，於清償債務後捐贈予員林鎮公所，自應依公告現值申報列舉扣除額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）訴外人林青憓等人以150餘萬元取得系爭土地，並於數日內在無實際債權債務關係下，將系爭土地設定高達原成交價格近百倍且近於公告土地現值105,760,000元之抵押權予其配偶巫國想。又上訴人及其他訴外人等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之臺中市○區○○段27-33、27-68、27-438地號、臺北市○○區○○段○○段237地號及臺南市○○段○○○○號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交換取得，且渠等用以償還抵押債務之資金多由林青憓及其他地主匯入，顯係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，皆利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的。故上訴人主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本，核不足採。（二）財政部92年令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自所得稅法生效之日即有適用。另財政部94年令釋則係為補充財政部92年令釋第3點所釋之認定標準。被上訴人依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算，據以核定上訴人93年度捐贈列舉扣除額800,005元，自無違反依法行政及法律優位原則之情形。（三）系爭土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，係屬道路用地，且供公眾通行之道路範圍，並無情形特殊，而須經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定之處。又本件係綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，本件尚無比附援引上開規定之餘地。另上訴人該等款項來源係來自林青憓，林青憓匯款之原因係與上訴人間之土地買賣，上訴人與林青憓、巫國想間兩邊互相有交叉買賣土地，製造資金流程，藉以墊高取得土地成本，難以信實等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第30條之1第1款係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所為規定；遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項則係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算而為規定；上開規定均有其特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象外，如無準用之規定，並不當然適用。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對於金錢以外之土地捐贈應如何計算其扣除額，並無明文，且無準用上開規定之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除額之計算依據。（二）財政部92年及94年令釋，係財政部依其職權所訂定，其就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。其所以依「土地公告現值之16%」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，該令釋之內容自有其客觀依據。且該令釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定於例外情形，得以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二令釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。（三）依上訴人提示系爭土地取得成本之證據觀之，上訴人93年11月29日及93年12月6日，自台新銀行臺中分行帳號00000000000000領款並匯款共計5,000,033元予巫國想，此係訴外人巫國想之配偶林青憓分別於93年10月25日、同年11月25日及同月26日各匯入160萬元、212萬元、159萬元於上訴人該帳戶，是上訴人匯往巫國想上開該等款項之來源，係來自巫國想之配偶林青憓，雖林青憓轉入上訴人之上開資金係向上訴人購買公共設施保留地之款項，惟系爭土地之購買成本僅150餘萬元，有巫國想出具之說明書在卷可憑，上訴人之配偶張美華及陳吳釵等6人土地持分僅12/900000，上訴人之配偶張美華嗣經交換土地，取得系爭土地持分42546/900000，換算後成本僅7萬餘元，其取得成本亦甚低，上訴人配偶張美華再將系爭土地持分贈與上訴人，又林青憓既向上訴人購買土地，支付上訴人土地價款即可，何須由林青憓將系爭土地設定最高額抵押權予其配偶巫國想，林青憓將土地價款支付上訴人後，再由上訴人於數日內將即該款匯往巫國想，自違事理，是上訴人所提出之巫國想出具之債權債務清償聲明書，其真實性已非無疑，且該聲明書僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認系爭土地持分之市值有5,000,033元，難認上訴人配偶張美華確實係以該金額之代價取得該土地之上開持分，再贈與上訴人，上開聲明書不得為上訴人有利之論據。是本件顯係上訴人與林青憓、巫國想等人間，利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高系爭土地取得成本，進而捐贈與員林鎮公所，再主張其取得系爭土地持分之成本為上開抵押債權，達到逃漏稅捐之目的，上訴人所稱其捐贈系爭土地，被上訴人應以上述其負擔抵押債務之成本，核實認列取得成本，並無可取。（四）系爭土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，係屬道路用地，並為臺北市士林區公所列為維護列管供公眾使用通行道路範圍，是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為上訴人及其配偶所知悉。又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，尚不符財政部94年令釋所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除額。
（五）上訴人配偶係於財政部92年令釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與上訴人，自難以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」為宣導性說明，難認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。從而，被上訴人以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）參照平均地權條例第46條、第47條之2第1款及土地稅法第30條之1第1款規定可知，公告現值具有一定之公信力，且以公告現值計算土地價值已是眾多立法的共通點。又實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。遺產及贈與稅法第10條關於遺產及贈與財產價值的計算，土地以公告現值為準即係基於稽徵經濟所為之規定。所得稅法雖未就捐贈財產價值計算為規定，惟捐贈既屬贈與行為之一種，則有關贈與財產價值之計算，自應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定。本件上訴人捐贈土地予員林鎮公所，屬無實際交易價值，應依遺產及贈與稅法第10條規定計算其價值，以符合行政一體原則，原判決捨此不為，逕以財政部令釋代之，有不適用法規及適用法規不當之違法。（二）系爭二令釋欠缺法律授權，卻限制人民權利，違反憲法第19條租稅法定主義及法律保留原則。又其將系爭土地財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，學者陳清秀亦同此見解。原判決引為判決依據，有適用法規不當之違法。倘原判決認系爭二令釋係財政部基於主管機關職權所作之解釋，惟未說明法律授權依據，有判決不備理由之違法。況財政部在法律未修正情況下，就92年度以前及93年以後之土地捐贈列舉扣除額之計算為差別待遇，違反平等原則。立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，認為財政部系爭二令釋應依司法院釋字第443號解釋理由書意旨，以法律明文或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，乃建請財政部應儘速修法，回復以公告地價為捐贈土地之價值。另99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3亦明文規定財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，系爭二令釋違反此規定，應為無效。
六、本院查：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：
納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年令釋：
「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年令釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反租稅法定主義、法律保留原則及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定，要無可採。
（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年令釋核定：「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開財政部94年令釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反。上訴意旨指摘原判決違反平等原則，亦不足採。
（三）所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，是上訴人主張被上訴人依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，亦無可採。
至上訴人提出之學者陳清秀之見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，尚非法律，本院均不受其拘束，附此敘明。
（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 王 史 民