最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第529號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林聖雄律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月2日臺北高等行政法院96年度訴字第3648號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之妹林美賢於民國93年7月7日起贈與國泰世華商業銀行八德分行（下稱國泰世華銀行）9筆存款合計新臺幣（下同）18,566,007元予上訴人及其妹林美枝等2人，贈與人即被繼承人林美賢於94年6月2日死亡，由上訴人及林美枝等2人繼承，渠等於95年11月23日補報贈與稅，經被上訴人核定贈與稅4,007,442元，限繳日期為96年3月25日，查對展延限繳日期至96年4月25日。上訴人等於96年4月23日申請以繼承土地抵繳，因贈與人即被繼承人死亡前贈與存款有18,566,007元，故被上訴人函請上訴人提供無法以該贈與存款繳納之事證及相關支領資金流向，上訴人除提供捐贈南山放生寺11,066,000元及財團法人淨化社會文教基金會(下稱淨化社會文教基金會)1,000,000元之事證外，其餘存款6,500,000元僅主張已支付被繼承人林美賢再轉繼承其母遺產中臺北市○○街房屋修繕費用合計為6,624,018元，惟未提供修繕契約、發票或收據等事證，經被上訴人以96年6月5日財北國稅徵字第0000000000函覆否准抵繳。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人核定上訴人與林美枝受贈自林美賢之存款，其中12,066,000元已捐贈予南山放生寺及淨化社會文教基金會，為被上訴人所是認，其餘650萬元，亦由上訴人代林美賢支付其所有長泰街房屋修繕費而用罄，此有支付票據及承包商黃正雄到庭結證屬實，上訴人以現金繳納稅款確有困難，被上訴人否准上訴人所請以遺產之課徵標的物抵繳稅款，於法有違；又申請課徵標的物抵繳稅款，不以尚未繳納稅款為要件，上訴人於訴訟中，因不堪本案贈與稅移送強制執行而加徵滯納金及利息，不得不請友人代為繳納系爭稅款，惟如被上訴人准許上訴人所請，上訴人即無須繳納上開滯納金及利息，上訴人起訴仍有權利保護之必要等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應准許上訴人以課徵標的物抵繳贈與稅。
三、被上訴人則以：遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，業經司法院釋字第343號解釋闡明在案，是稽徵機關於受理此類申請案件時，理應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。復依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請實物抵繳原則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。系爭存款除南山放生寺11,066,000元及淨化社會文教基金會100萬元提示收據外，其餘存款650萬元上訴人主張係支付房屋修繕費用6,624,018元，惟上訴人僅提供工程估價明細表3份、匯款單1份、支票抬頭黃正雄影本5張及收款簽名單據影本2張等事證，其支付價款高達數百萬元，郤未立契亦未開立發票或收據，顯不合乎常理，而匯款單與支票僅為證明資金的流向，在無其他具客觀性且合法憑證佐證下，難以據此證明係為修繕房屋之用；另查上訴人所提供之首筆匯款單(金額120萬元），匯款日期為93年6月30日，亦於本案贈與日期(93年7月7日起）之前，且該筆匯款係以上訴人名義匯予黃正雄，顯與上訴人所稱自系爭存款支付之事實不符，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，上訴人主張有利於己之事實，應負舉證責任，惟其未能提示相關資料佐證，自難認其主張為真實，被上訴人否准上訴人以繼承土地抵繳贈與稅之申請，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按遺產及贈與稅法第30條第2項規定，本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。故上訴人申請以課徵標的物抵繳稅款，自應就其以現金繳納確有困難之事實負舉證責任。（二）上訴人提出之陳報狀及檢附支票、匯款單、收據所載合計僅620萬元，與上訴人所稱上開房屋實際支出修繕費總額為6,624,018元不符；又上開單據僅能證明資金流程，尚無法證明上訴人所稱該款項係支付贈與人林美賢之房屋修繕費等情是否屬實；復依稅務電子閘門財產所得調件明細表所示，上訴人於93年度取自金融機構之利息及股利等現金所得合計高達798,316元，並非無資力之人，則上訴人給付上開修繕款之資金亦可源自上訴人之自有資金，不以系爭贈與存款為限，尚難認上訴人主張系爭贈與金額650萬元已不存在等情為真。（三）上訴人申報本件贈與稅時，既主張系爭款項已全數捐贈，嗣於申請抵繳贈與稅時，復改稱除有捐贈收據之12,066,000元外，其餘650萬元係用以支付林美賢之房屋修繕費，前後所述不一，已難採信；且核定本件贈與稅時，因上訴人主張代林美賢支付房屋修繕費320萬元，已將該款項自查獲林美賢之現金轉入上訴人帳戶之金額中予以扣除，而未列入核定本次贈與金額，上訴人自不可能再以本件核定贈與存款支付上開修繕費320萬元，益徵上訴人主張系爭贈與存款650萬元已全數支付上開長泰街房屋之修繕費而不存在，其真實性實有疑義。（四）復參建物查詢資料表及林美賢遺產稅核定通知書等資料所載，上訴人委由證人黃正雄修繕之房屋，僅其中27號5樓及27之1號5樓屬於贈與人林美賢所有，其餘各樓層計8戶房屋分屬上訴人及其妹林美枝所有，亦足認上訴人主張其給付黃正雄前開款項係全數支付林美賢所有房屋之修繕費，與事實不符。此外，上訴人復未能提出其他具體可資採信之證據，證明無法以該等贈與存款650萬元繳納本件贈與稅額4,007,442元。（五）本案於97年6月18日言詞辯論終結時，上訴人既已繳清稅款，即無應納之稅額，更無繳納困難之問題，即與遺產及贈與稅法第30條第2項規定之要件不符，且上訴人既無應納之稅額，被上訴人又如何准許上訴人以課徵標的物抵繳其應納之稅額，上訴人提起本件課予義務訴訟，於法亦有未洽。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定（司法院釋字第343號解釋參照）。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無以現金繳納之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅；除非遺產本身遺有須即刻清償之債務，且不立即清償，將會導致原有債務擴大（例如因給付遲延化為損害賠償之債）因而影響遺產稅之稅基時，始能例外認定，該等可兌換之現金有優先清償該債務之必要。又被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人依民法第1138條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人生前即已成立之贈與稅稅捐義務，其繼承人就被繼承人所遺遺產範圍負代為繳納之義務（遺產及贈與稅法第15條第1項第2款、稅捐稽徵法第14條第1項規定參照）。（二）本件贈與人即被繼承人林美賢於94年6月2日死亡，由上訴人及其妹林美枝共同繼承，被繼承人林美賢生前於93年7月7日贈與上訴人及其妹林美枝存款合計18,566,007元，經被上訴人核定贈與稅4,007,442元，因上開被繼承人死亡前贈與存款18,566,007元業經併入遺產課稅，上訴人及林美枝於96年4月23日申請以繼承土地抵繳，經被上訴人函請渠等提供無法以該贈與存款繳納之事證及相關支領資金流向，上訴人除提供捐贈南山放生寺11,066,000元及淨化社會文教基金會1,000,000元之捐贈人為上訴人及其妹林美枝之捐贈收據外，尚餘存款6,500,000元部分，上訴人主張已全數支付臺北市○○街房屋之修繕費而不存在云云，其所提之單據等僅能證明有給付款項予證人黃正雄之資金流程，尚無法證明所稱該款項係支付被繼承人之房屋修繕費是否屬實，又依證人黃正雄之證詞，上訴人於93年間自行委由證人黃正雄修繕之臺北市○○街○○○巷○○號及27-1號房屋，僅其中27號5樓及27之1號5樓屬於贈與人林美賢所有，其餘各樓層計8戶房屋分屬上訴人及其妹林美枝所有，黃正雄向上訴人實收6,200,000元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。足見，上開12,066,000元部分，捐贈名義人非被繼承人林美賢，尚難認該捐贈款之給付屬履行被繼承人林美賢之債務或遺產本身之債務，而有以現金優先清償之必要；上開6,500,000元部分，即使6,200,000元用以支付房屋修繕費，惟證人黃正雄係與上訴人成立房屋修繕之債權債務關係，被繼承人林美賢並非該債權債務關係之當事人，修繕費6,200,000元自非被繼承人林美賢生前所負債務或遺產本身之債務，則被繼承人林美賢上開所餘贈與存款6,500,000元亦無優先清償修繕費6,200,000元之必要。故本件被繼承人林美賢遺產中既留有系爭贈與存款，且未有應以該現金清償之債務，即在該現金範圍內，無以現金繳納贈與稅之困難可言。原判決認被上訴人以上訴人未能提出無法以系爭贈與存款繳納系爭贈與稅之事證，以原處分否准上訴人申請以繼承土地抵繳被繼承人林美賢93年度贈與稅，於法洵無不合，業於理由中敘明其得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張有以現金繳納贈與稅之困難等論點何以不足採，予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據。至上訴人於系爭贈與存款外，是否尚具自有資金或訴訟中是否已繳清稅款，於判斷本件是否符合實物抵繳之要件無影響。是上訴意旨再執原審依職權查得上訴人之稅務電子閘門財產所得調件明細表，未告知當事人為辯論，僅泛以提示全部卷證命為辯論取代，及本件課稅處分縱然繳納，不得認本件無提起救濟之必要為指摘，即無可採；原判決關於此部分之論斷，縱理由未臻妥適，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應予維持。綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 郭 育 玎