最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第534號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月31日臺北高等行政法院96年度訴字第4240號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係壢新醫院負責人，辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，以權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經被上訴人初查依現金收付制調整核定執行業務所得為55,404,542元，歸課綜合所得總額為60,075,938元，補徵應納稅額20,285,687元。上訴人不服，就損害賠償、利息支出、折舊及各項攤提與權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、材料費、保險費項目，向被上訴人申請復查，被上訴人以96年6月27日北區國稅法二字第0960019403號復查決定 (下稱原處分)，駁回復查之申請，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）權責發生制之會計處理符合收入成本配合原則，係最能忠實反映經營結果並為一般公認會計原則及所得稅法所肯認之入帳基礎，被上訴人予以否准顯違反所得稅法之規定意旨。又營業範圍規模非屬狹小之醫院，有採權責發生制之必要，被上訴人原同意上訴人採用權責發生制，實屬經審慎研議後之合理作法，依法有據，不得任意撤銷。本案上訴人係已取具被上訴人核准其適用權責發生制之函文而為稅捐申報，當屬得為特殊考量之例外情況，被上訴人對於執行業務所得查核辦法第3條之法令解釋方法顯有錯誤，而限縮權責發生制之適用範圍。是所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條實係基於一致之概念與意旨而訂定，僅因考慮營利事業與執行業務者經營情況本質之不同而有相異之字面規定方式，本案上訴人雖為執行業務者，惟其經營方式與規模龐大之營利事業已無二致，本得準用營利事業所得稅之相關規定採用權責發生制，其與所得稅法第14條、第22條及查核辦法第3條均無牴觸或違反。（二）壢新醫院業既已由被上訴人核准自88年度起改按權責發生制進行相關會計事務之記載與處理，縱被上訴人於91年度中撤銷該核准，惟上訴人對被上訴人行政處分之信賴應受保護，不應溯及既往而以現金收付制核定壢新醫院系爭年度稅捐。（三）依查核辦法第31條第1款規定：
「…應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，…」應屬提供納稅義務人舉證方式之例示或教示規定，如未有上開文件但可由納稅義務人舉證證明，仍應准予認定。壢新醫院所列報之損害賠償支出其相關憑證均已完備，足以證明確有該項賠償事實之發生，非被上訴人所可否定，被上訴人僅以該和解證明並非法定機關所出具作為否准之唯一理由，無異強求上訴人須將糾紛公諸大眾，顯違反實質課稅原則。（四）基於量能課稅原則，如人民確因業務上行為負有損害賠償責任並確實導致所得減少，為忠實表達納稅義務人之稅負能力，就此損害賠償部分理應肯認得列支為費用損失，至於此項支出應取得確實之證明乃係為避免納稅義務人虛構損害賠償責任藉以逃漏稅捐，如納稅義務人確能證明有損害賠償損失且取得憑證，即應與是否取得公家機關之證明無涉，被上訴人以上訴人未取得公家機關證明否准上訴人列支損害賠償費用損失，未盡核實課稅責任，應屬無據。（五）壢新醫院短期投資增加之資金來源係為本期營運所產生之閒置資金，絕非以借款支應，上訴人藉此獲取較高之收益（因自有資金之成本較借款之成本為低）；且壢新醫院之資本主往來91年12月31日餘額尚有369,952,091元，本期僅減少11,092,778元，顯見系爭年度壢新醫院之營運狀況已產生足夠之現金流入，除可支應營運活動外，尚可供償還借款及股東往來，以及以短期投資作為部分暫時閒置資金之調度投資工具。壢新醫院遭被上訴人轉正為固定資產之遞延費用，主要係電腦軟體、整修工程、粉刷工程等支出，應屬遞延費用性質，且此項資產於使用期限屆滿時，已無剩餘殘值，故被上訴人將其轉正為固定資產並按其耐用年限加計1年計算殘值，顯然有失公允等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）權責發生制為會計制度之一種，該制度固較現金收付制符合收入成本配合原則，惟採用何項制度，仍應依稅法之規定，而非依一般公認會計原則。一般公認會計原則要求企業採用權責發生制，惟執行業務與一般企業有別，不受一般公認會計原則或商業會計法之規範。執行業務所得係個人綜合所得項目之一，依查核辦法第1條及第2條規定，有關執行業務所得之查核，查核辦法有規定者，即應依其規定辦理，未規定者，始得依其他有關法令之規定辦理。而執行業務之費用，所得稅法並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1項第2類第3款乃訂定前開準用之規定，惟自查核辦法發布施行後，執行業務費用之列支，悉依該辦法之規定辦理，且該辦法規定之內容及範圍已涵蓋所得稅法之規定，是上開「準用」之規定，實際上已成具文。（二）執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，上訴人所經營之醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依查核辦法第10條規定，原核定並無不合。（三）會計制度變更，係屬企業（或執行業務者之業務）內部會計事項變動，自不得藉變更以減少其原本應納之稅捐，本件醫院因會計制度變更導致應納之稅捐減少，於法自屬不合。（四）基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。被上訴人作成87年8月27日北區國稅中壢審第00000000號核准函，嗣作成91年4月29日北區國稅中壢審第0000000000號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，上訴人並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用。（五）本件上訴人開設系爭醫院，按醫院與一般營利事業性質明顯不同，醫院是否得從事醫療業務以外之業務，法令雖無明文規定，惟短期投資非屬經營醫院之必要業務，應無疑義。另私立醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，應歸屬於醫院負責人，故系爭短期投資實質上係上訴人個人投資行為，與醫院業務無關。系爭銀行借款如確供醫院使用，則醫院如有閒置資金，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，上訴人未優先償還銀行借款，卻使用於與業務無關之短期投資，相當於該短期投資部分之利息費用自非直接必要費用。再上訴人未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資之資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，原核定剔除相當於短期投資部分之利息支出並無不合。（六）壢新醫院原列報其他費用損害賠償1,281,800元，然上訴人未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，則原核定以損害賠償未檢附相關證明文件及支出憑證剔除1,281,800元，並無不合。（七）整修、粉刷、水電、空調等工程足以增加原有資產之價值且其效能非2年內所能耗竭，應作為資本支出，上訴人並未提示足資證明其主張系爭資本支出於使用期限屆滿時已無殘值之具體事證供核，以實其說，自難認為有理由。因此，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）會計制度部分：查核辦法係有關執行業務所得計算方式之規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之技術性及作業性之行政規則，為統一所得之計算方式、避免課稅不公平所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與母法規定無違，稅捐稽徵機關自可加以適用。依查核辦法第10條規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件上訴人所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，應無上開規定適用之餘地甚明。另所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得，執行業務費用之列支，依同法第14條第1項第2類第3款固規定準用本法有關營利事業所得稅之規定，但此項規定，條文已明定以費用之列支為限，並未擴及其範圍至會計制度之選定；且依所得稅法第11條第1項、第2項規定，營利事業之範圍係以工、商、農、林、漁、牧、礦冶等為限，並不包括醫師執行業務。故有關營利事業會計制度之設計（即採用權責發生制），在醫師執行業務時並不能準用。再者，依所得稅法第3章營利事業所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2節帳簿憑證與會計紀錄中，故營利事業應採用權責發生制或現金收付制之規範，並不在所得稅法第14條第1項第2類第3款準用之範圍。此外，執行業務與一般企業有別，並不受一般公認會計原則或商業會計法之規範；基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制，否則，若僅因某些特徵相符，即任由性質原本不合之納稅主體變更會計制度，除將紊亂課稅體系，使課稅基礎長期處於不安定狀態外，亦可能造成少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性，此絕非立法者之原意。本件上訴人係壢新醫院之負責人，由於該醫院並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，且非所得稅法所規定之營利事業，為兩造所不爭執，揆諸前揭說明，其會計制度自應採用現金收付制，惟上訴人91年度綜合所得稅結算申報係以權責發生制記帳列報，且申報取自該醫院執行業務所得0元，則被上訴人將之調整為現金收付制，並核定執行業務所得為55,404,542元，經核即無不合。又本件上訴人固然係信賴被上訴人（所屬中壢稽徵所）作成之87年8月27日北區國稅中壢審第00000000號函，始以權責發生制記帳列報取自該醫院執行業務所得，然本件係有關上訴人91年度綜合所得稅結算申報事件，本與公益無關，被上訴人（所屬中壢稽徵所）隨後將上開報備函撤銷，並不致造成公益上之重大危害者。又被上訴人（所屬中壢稽徵所）將上開報備函撤銷，上訴人因信賴所產生之利益，亦未大於撤銷所欲維護之「避免紊亂課稅體系及課稅基礎長期處於不安定狀態」及「消除少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性之可能性」等公共利益。因此，被上訴人（所屬中壢稽徵所）依據行政程序法第117條規定，將前開核准函撤銷，自無不合。（二）利息支出：有關利息支出認列為執行業務費用之財政部86年7月31日臺財稅第000000000號函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準，及維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍之目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件（業經財政部以96年2月5日臺財稅字第096045009950號令增定為執行業務所得查核辦法第33條之2）。本件壢新醫院係上訴人獨資所經營，醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，自應歸屬於醫院負責人。從而，上開短期投資實質上應屬上訴人個人投資行為，與醫院業務無關。矧且，一般醫院均係以從事醫療行為為業，短期投資並非醫療行為之一部分，故本件上訴人所為之上開短期投資絕非經營壢新醫院所必要，應無疑義。再從經濟學觀點而言，系爭銀行借款如確供壢新醫院使用，則當醫院有餘裕能夠自由運用時，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，始符一般經營之道，然上訴人未優先償還銀行借款，卻運用於與業務無關之短期投資，由此亦足推論該短期投資確非屬經營壢新醫院所必要，從而該部分之利息支出應非直接必要費用。此外，上訴人復未能提示金融機構出具之借款用途證明及明確帳載及資金流程之佐證資料供核對，況被上訴人僅剔除屬短期投資之借款利息，已屬從寬認定，自難認上訴人此部分申報為有理由。再者，調整比例公式並非本年度首創，係被上訴人多年來延用計算之公式，本件短期投資75,844,106元（分子）除以短期借款30,000,000元＋長期負債235,284,206元＋其他流動負債35,713,000元合計數（分母），各數據均有會計師查核簽證申報查核報告書（見原處分卷第80、
81、85頁）可徵，依此核算結果，調整比例為25.198%，與業務無關計3,590,593元，應予追認利息費用397,419元，原核定執行業務所得55,404,542元應予追減397,419元，變更核定55,007,123元。從而，原處分按該借款占總借款比率27.987%核算該部分利息支出3,988,012元，予以調減，另依現金基礎調增利息費用702,760元，計剔除3,285,252元，即有計算錯誤之情事，核有違誤。（三）其他費用損害賠償部分：本件上訴人原列報其他費用損害賠償1,281,800元，惟因其未提示符合查核辦法第31條第1款所定之「警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明或經法院判決確定之證明」供核對，為上訴人所不爭執，自難採認。雖上訴人主張該1,281,800元之損害賠償有協議和解證明書及支出憑證等證明文件，應予認定云云。但查，私人間之協議，畢竟與具有公信力之機構介入之和解有別，從稅捐稽徵機關覈實認定之角度而言，前者之憑信性終究不若後者，不符真實性原則之要求。從而，被上訴人剔除上訴人所列報其他費用損害賠償1,281,800元部分，即非無據。況營利事業所得稅查核準則第103條規定亦強調「核實認定」、「取得確實證明文據」、「確實證明文件」等語，與本件所適用之查核辦法第31條第1款規範意旨亦不相違悖，雖然在技術上對於應取具之文件要求有所不同，但此係因一為綜合所得稅之稽徵，一為營利事業所得稅之核課，兩者原有本質上之差異（此從有無公認會計原則或商業會計法之適用、是否需申報資產負債表及設日記帳等即可知）所造成，並非可相提並論。因此，以上2法條對取證之具體內容不一致，係立法者（行政機關）有意之區隔，並非執行業務所得查核辦法第31條第1款故為法律所無之限制。（四）折舊及各項攤提部分：查整修、粉刷、水電、空調等工程足以增加原有資產之價值且其效能非2年內所能耗竭，應作為資本支出，且上訴人並未提示足資證明其主張系爭資本支出於使用期限屆滿時已無殘值之具體事證供核，以實其說。是以，本件壢新醫院91年度列報折舊70,525,514元及各項攤提8,127,349元，其中整修、粉刷、水電、空調等工程列在各項攤提，未預計殘值，被上訴人乃轉列固定資產，並依規定自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，分別核定折舊73,358,281元及各項攤提5,102,857元，尚無不合。（五）執行業務收入─自費部分：依本院62年判字第96號判例意旨採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為上訴人已於申請復查時有所主張者為限。本件復查決定及訴願決定僅就上訴人損害賠償、利息支出、折舊及各項攤提及權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、材料費、保險費項目等前述(一)至(四)項爭點為審查，並未提及此項執行業務收入─自費部分之爭點，此有復查決定書、訴願決定書分別附於原處分卷、訴願卷可憑。上訴人嗣於本件行政訴訟時始提出此項爭點，顯然未符爭點主義，而不合法，應予駁回。（六）綜上所述，本件利息支出部分，與業務無關應為3,590,593元，利息費用應予追認397,419元，被上訴人就執行業務所得逾55,007,123元部分之核定，即有違誤，訴願決定未注意及此予以維持，亦有未洽，上訴人據以指摘，求為判決撤銷此部分之原處分及訴願決定，洵屬有據，應予准許，至利息支出其餘部分及被上訴人依現金收付制調整核定上訴人所經營之醫院執行業務所得，另剔除該醫院列報損害賠償1,281,800元，核定該醫院折舊73,358,281元及各項攤提5,102,857元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）關於執行業務所得之核定逾55,007,123元部分予以撤銷。並將上訴人其餘之訴駁回。（被上訴人對原判決撤銷訴願決定及原處分部分未聲明不服而確定）。
五、本院查：（一）上訴人指摘原判決關於會計制度有不適用法規或適用法規不當之違法部分：按「…個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時（下同）所得稅法第14條第1項第2類定有明文。財政部依據上開法律之授權，訂定查核辦法。其中第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第10條第1項前段、第2項前段規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載…聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得。」上開查核辦法第1條「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之」，已明列其法律授權之依據，且係對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，依行政程序法第150條規定，係屬法規命令，原判決認其為行政規則，固有未洽；惟該辦法內容並未逾越所得稅法等相關之規定，與母法規定無違，自得加以適用。本件原判決業已詳述所得稅法第22條第2項關於營利事業應採用權責發生制或現金收付制之規範，並不在所得稅法第14條第1項第2類第3款「費用列支」準用營利事業所得稅規定之範圍 (按準用規定已成具文，詳後述)。又所得稅法第22條第2項係適用於營利事業所得稅者，而執行業務所得則係申報個人綜合所得稅，二者迥不相侔，所得稅法第22條第2項規定本不在申報個人綜合所得稅得以適用之範圍，上訴人主張查核辦法第3條規定違反所得稅法第22條第2項規定為無效云云，要無可採。而依上開查核辦法第3條規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件上訴人所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，其會計制度自應採用現金收付制。又上訴人依上述規定既係應適用現金收付制之會計制度者，且以往年度亦係採用現金收付制，而其87年8月21日向被上訴人所屬中壢稽徵所申請由現金收付制改為權責發生制時，並未檢送任何符合得改為權責發生制之資料以供審核，顯係對重要事項不提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料陳述而作成行政處分，有信賴不值得保護情事；又本件係關於上訴人之所得稅申報事件，僅與上訴人個人私益有關，被上訴人撤銷之前違法之核定，要與公益無涉，依行政程序法第117條規定被上訴人自得撤銷，並無需給予補償。何況，上訴人雖主張被上訴人對於其因信賴被上訴人之核准採用權責發生制處理其會計事務，惟嗣後被上訴人撤銷原核准處分，採用現金收付制重新計算上訴人之系爭年度所得額，致原先於系爭年度採權責發生制，得扣除之成本費用（於系爭年度已發生會計上應付責任但未於該年度現金支出者），於改採現金收付制時不得扣除，其差異成本費用總額，使上訴人於系爭年度溢付稅額，自應予以補償，始能撤銷原核准函云云。惟查權責發生制與現金收付制僅為時間性差異，影響僅為納稅時點不同，不影響上訴人應繳納予國家之稅負總額，則被上訴人將錯誤核准撤銷，回歸正確適用法令，亦不應影響上訴人於應繳納予國家之稅負總額，上訴人並未因而受損害，自無補償之問題。至於所得稅法第14條第1項第2類第3款末段雖規定「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」，然查，所得稅法第3章第3節及第4節係就營利事業所發生之費用：如薪資、職工退休金、捐贈、交際費、折舊等，訂定原則性之規定；而執行業務之費用，所得稅法內並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1項第2類第3款乃訂定前開準用之規定，惟自查核辦法發布施行後，其已就執行業務費用之列支，自第14條至第34條為詳盡之規定，其內容及範圍已涵蓋所得稅法之規定，是上開「準用」之規定，實際上已成具文。原判決認「執行業務者僅費用列支方面得準用營利事業所得稅規定」一節，尚有誤會，惟尚不影響本件結論。又財政部87年4月9日台財稅字第871936994號函說明二已明指「因綜合所得稅係採收付實現原則」，因而就健保局核定特約醫事服務機構之醫療費用，如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵或追繳為同一年度或涉有跨年度時，其帳務處理之方式所為，既未指其綜合所得稅係採權責發生制，上訴人所主張乃其主觀歧異之見解，並無可採。末按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「第117條之撤銷，應自原處分機關或上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」固為行政程序法第117條前段及第121條第1項所規定。
惟法規特定有施行日期者，自該特定日起發生效力，中央法規標準法第14條定有明文。查行政程序法雖於88年2月3日制定公布，然其施行日期依同法第175條明定自90年1月1日施行，依上揭中央法規標準法第14條規定，自該特定日即90年1月1日起發生效力。是以於行政程序法施行前，就撤銷權之行使，法律並無除斥期間之規定，則於行政程序法施行前即得行使撤銷權者，於行政程序法施行後關於撤銷權之除斥期間，應自行政程序法施行之日起算。本件被上訴人以91年4月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函撤銷其87年8月27日北區國稅中壢審字第87083678號核准函，並未逾行政程序法施行後2年之除斥期間，上訴人就此所為之主張，亦無可採。（二）上訴人指摘原判決關於利息支出部分有不適用法規或適用法規不當之違法部分：按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第14條所明定。短期投資與醫院業務無關，則因該短期投資借款所生之利息，自不得列為執行業務費用。上訴人重述其為原審所不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審調查證據之結果，依論理法則判斷，並無違背論理法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，其主張並無足採。又查原處分以短期投資作為分子，並以短期借款＋長期負債＋其他流動負債為分母，作為計算短期投資應分擔之利息比例，核無不合，且於當事人並無不利，此種計算與財政部85年8月9日台財稅第000000000號函對於綜合證券商利息支出應分攤於免稅及應稅項目之計算方式，前者為可否作為費用扣除之問題，後者為免稅、應稅之區別，二者並非相同性質，上訴意旨為相提並論，並主張應以財政部上述函為計算本案短期投資利息分攤比例云云，亦無足取。（三）上訴人主張原判決關於其他費用損害賠償部分有適用法規不當之顯然違法一節：經查，查核辦法第31條就損害賠償之認定已有明定，則營利事業所得稅查核準則第103條即無再準用之餘地，並為原審所認定，則原判決就二者所為之比較，核屬贅論，要與原判決有無違背法令無涉。又財政部89年3月21日台財稅第000000000號函釋既經該部以90年11月30日第0000000000號函示自91年1月1日起，不再援引適用，依司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，即除後函釋發布生效前，已確定案件外，應依後函釋辦理。而稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定案件得適用者，自以適用時仍有效者為限。本件被上訴人為處分時，該函釋既非有效得以適用者，上訴人主張仍應適用本案云云，即無可採。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。（四）上訴人主張原判決認定資本支出轉正有違收付實現制度乙節：按執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，為所得稅法第14條第2類第3款前段所定。又按「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值或其效能非2年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」及「固定資產折舊時，各該項資產事實上經查明有殘價可以預計者，應依法先自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度，其計算公式如左：[固定資產之實際成本／（耐用年限＋１）]＝殘價，[（成本－殘價）／耐用年數]＝每年折舊額。」亦為行為時查核辦法第23條第1款及第30條第4款所明定。是執行業務者之資產轉正，於法並無不合，與執行業務者應採現金收付制之會計制度無涉。本件壢新醫院91年度列報折舊70,525,514元及各項攤提8,127,349元，其中整修、粉刷、水電、空調等工程列在各項攤提，未預計殘值，被上訴人乃轉列固定資產，並依規定自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，分別核定折舊73,358,281元及各項攤提5,102,857元，尚無不合。上訴意旨謂此項認定有違收付實現制云云，尚屬誤解而不足取。（五）上訴人主張有關執行業務收入一自費部分，上訴人業已於復查申請書上申請復查，原判決卻以復查決定與訴願決定之認定為準，有適用本院62年判字第96號判例不當及不適用本院75年判字第2063號判例之違背法令乙節：查本院上述判例採爭點主義，固無疑義，惟查上訴人復查申請書第2項主要在於爭執被上訴人改採現金收付制計算其91年度收付，有違法令規定，主張應依原核准之權責發生制，按上訴人原申報之健保收入、自費收入、非執行業務收入、暫收款、薪資支出、材料費及保險費予以認列，此有上訴人提出之復查申請書在卷可稽。足認上訴人於復查申請書第2項僅對會計制度之核定不服，並未對被上訴人核定業務收入自費部分如何違法，有具體不服之指摘，上訴人不服復查決定提起訴願時，亦未指摘復查決定漏未審酌自費收入部分，是上訴意旨以此謂其於復查申請時已對此申請復查，尚乏所據，原判決據以駁回上訴人此部分之訴，亦無不合。（六）綜上所述，原判決關於駁回上訴人之訴部分所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，尚無牴觸，並無違背法令之情形；縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。又其部分見解，雖有未洽，惟與結論不生影響，仍應予維持。上訴意旨仍執前詞，指摘此部分原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 彭 秀 玲