最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第53號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年1月17日臺北高等行政法院96年度訴字第1189號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人依據檢舉資料，查得被上訴人乙○○之外祖父東上和生（88年3月26日死亡）於民國88年3月17日贈與新臺幣（下同）17,000,000元予其媳李苑瑛及其孫陳介彥，乃核定88年度贈與總額17,000,000元，應納贈與稅額3,475,000元，並以繼承人（即被上訴人乙○○、訴外人陳銘榮、水野春美、東上珍美、陳世寬）名義發單補徵。訴外人陳銘榮不服，主張其為被繼承人東上和生之養孫，東上和生已移民歸化日本，並未繼承分文，不應被列為納稅義務人云云，申經上訴人以94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回。嗣被上訴人乙○○於95年5月4日申請復查，經上訴人95年8月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定以，本件上訴人94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書於94年4月18日送達訴外人陳銘榮，因未依法提起訴願，案告確定在案，被上訴人對已確定之行政處分，於法定期間後再申請復查，自非法之所許為由，乃從程序上駁回其申請。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決撤銷原處分及訴願決定關於被上訴人部分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人於93年3月1日發單課徵贈與稅之稅核定通知書及繳款書僅送達繼承人中之陳銘榮一人，未合法送達被上訴人。被上訴人於本案件非為公同共有人之性質，應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，而不適用稅捐稽徵法第12條或第19條之規定。被上訴人自得於知悉後單獨申請復查。（二）嗣陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，惟復查決定書仍未送達被上訴人。原核定處分書將被上訴人列為納稅義務人，且復查決定書具行政處分之性質，不適用稅捐稽徵法第19條第3項送達之特別規定，而應依行政程序法第100條第1項規定，送達已知之利害關係人。上訴人既未將復查決定送達被上訴人，該處分關於被上訴人部分尚未確定，則法定訴願期間自無從起算，因此被上訴人於95年5月4日申請復查，可視為對復查決定不服，依訴願程序處理。縱認陳銘榮申請復查效力及於被上訴人，如上所述，原核定處分書關於被上訴人部分尚未確定，被上訴人之申請復查，亦可視為復查理由之補正或補充，被上訴人申請復查自屬合法。（三）依司法院釋字第622號解釋意旨，本案被繼承人死亡前三年之贈與應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。然原核定稅捐處分將繼承人（即被上訴人）列為贈與稅之納稅義務人，違反上開解釋意旨及遺產及贈與稅法第15條等語，求為判決撤銷訴願決定關於被上訴人部分及復查決定。
三、上訴人則以：（一）原核定處分經陳銘榮於93年6月14日申請復查，遭上訴人復查決定駁回，該復查決定書已於94年4月18日由陳銘榮簽收送達在案。被上訴人等納稅義務人對此復查決定未依法定救濟期間提起訴願而告確定，嗣後再行申請復查，自於法未合。（二）被上訴人及陳銘榮二人依民法第1076條及第1140條規定，未辦理拋棄繼承，故均為被繼承人東上和生之遺產繼承人。依被繼承人之遺產稅核定資料查得，除本案遺贈（死亡前2年內贈與）應視同遺產外，贈與人東上和生在中華民國境內尚有遺產（銀行存款）可供執行，故無遺產及贈與稅法第7條第1項規定以受贈人為納稅義務人之適用情形。上訴人原核定以贈與人之全體繼承人為納稅義務人，並無違誤。（三）本件稅捐核課處分，已於94年4月18日復查決定書合法送達陳銘榮簽收，故於94年5月22日（加計在途期間4日），即屬確定。又司法院釋字第622號解釋公布日為95年12月29日，本件於上開司法院解釋公布前已告確定，自無上開司法院解釋之適用等語資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部72年11月23日台財稅第38330號及93年9月1日台財稅字第0930452382號函釋意旨，固分別指明：「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體。」「．．．依民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』同法第1151條規定：『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』該公同共有之遺產，應包括積極財產與消極財產在內，而被繼承人於死亡前所遺留之稅捐債務，不論係公同共有財產所衍生之稅捐，或非源自公同共有財產所衍生之稅捐，均應屬被繼承人之消極財產，可成立公同共有關係。從而應有稅捐稽徵法第19第3項，有關對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體規定之適用。．．．至於民法第279條有關對連帶債務人中之一人所生之事項，其利益或不利益，對他債務人不生效力及同法第275條：『連帶債務人中之一人，受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力。』之規定，似屬一般實體法之規定，依法似不足據以排除稅捐稽徵法之優先適用。否則，對於各該稅捐之稽徵，勢需對各公同共有人逐一送達。此舉不僅與稅捐稽徵法第19條第3項之立法意旨，即基於公同共有財產之公同共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，確有困難，爰予簡化之意旨不合，且將嚴重影響稅捐之稽徵，實不宜採行。另再就實務徵收執行面而言，本案如需分別向各繼承人送達繳款書，其送達時點恐不免產生落差，致同一筆稅款可能有不同之繳納期限，除可能發生重複繳納問題外，若均未繳納，則在認定該筆稅款之核課期間及徵收期間上，亦不無疑義，勢將增加管制及稽徵之成本，繼承人亦易乘隙規避繳款書之送達，延誤稅捐保全及強制執行時機，影響欠稅之清理。為避免影響其他繼承人之權益，本部84年8月26日台財稅第000000000號函業規定，對公同共有人中之一人為送達時，可同時以副本（或影本）發送其他提出申請之公同共有人，使其知悉處分之內容，對於保障其他共有人之權益，已充分予以考量。」等情；惟依稅捐稽徵法第19條第3項規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；觀其立法理由：「公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何，尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定送達之效力」；自其所舉「如祭祀公業等」為例，顯然同規定所指公同共有人，並不包括因繼承關係所生被繼承人之生前債務；參以繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，上揭民法第1151條、第1153條第1項，分別定有明文。因此，繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有；然繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已，該繼承之債務並非各繼承人公同共有（最高法院86年台上字第2057號判決意旨，亦採相同見解）；另參諸繼承人對於被繼承人之債務，雖與他繼承人負連帶責任，但連帶債務人中之一人所受之確定判決，除依民法第275條之規定，其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益亦生效力外，對於他債務人不生效力。綜此以觀，稅捐稽徵法第19條第3項規定所指公同共有人，應僅限本於公同共有關係所生之納稅義務，並不包括因繼承關係所承受被繼承人之生前債務；且依稅捐稽徵法第14條第1項規定繼承人應就遺產負繳清稅捐之責任即代繳義務。則對於東上和生生前贈與稅債務，全體繼承人並非公同共有人，自無稅捐稽徵法第12條規定公同共有財產所生稅捐以公同共有人為納稅義務人，及第19條規定課稅處分送達公同共有人1人效力及於全體規定之適用。本件贈與人東上和生生前贈與之應納贈與稅額，上訴人對東上和生之繼承人（含被上訴人）發單補徵，但僅將核定通知書及繳款書送達繼承人中之陳銘榮，並未送達被上訴人；是上訴人主張依稅捐稽徵法第19條第3項規定，送達效力及於被上訴人云云，容有誤解。原核定處分既均未合法送達被上訴人，申請復查期間自屬無從起算，被上訴人主張於95年5月間知悉系爭核定處分後，於法定期間內（同年月5日）即申請復查，並無逾期，即屬可採。本件復查決定以上訴人94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書於94年4月18日送達訴外人陳銘榮，有陳銘榮簽章資料附卷可稽，因未依法提起訴願，案告確定在案，被上訴人對已確定之行政處分，於法定期間後再申請復查，自非法之所許為由，從程序上駁回被上訴人復查之申請，即有違誤，訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合，被上訴人執此指摘，為有理由，自應撤銷訴願決定關於被上訴人部分及原處分（即上揭上訴人95年8月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定）。又案經撤銷後，上訴人重為復查決定時，自應本諸司法院釋字第622號解釋意旨辦理，以資適法。（二）「稅捐稽徵法第19條第3項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3項送達之特別規定」（本院90年度判字第1389號判決意旨參照）。
而「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人」亦為行政程序法第100條第1項前段所規定。復查決定書具有行政處分之性質，復查決定維持原核定而駁回復查，於贈與人生前贈與死後發單之贈與稅核課情形，因贈與人之全體繼承人依稅捐稽徵法第14條第1項規定就遺產有代繳稅捐義務，如復查決定維持原核定，自屬影響全體繼承人之權益，全體繼承人即為利害關係人，自應依行政程序法第100條第1項規定將復查決定送達之，如未依法送達，自無從對其起算法定訴願期間，即不發生未於法定救濟期間內提起訴願而告確定之問題。本件上訴人於93年3月1日發單課徵贈與稅，其核定通知書及繳款書僅送達繼承人中之陳銘榮一人，並未送達被上訴人；嗣陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，雖經上訴人於94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但復查決定書並未送達被上訴人，依上論旨，復查決定書不得適用稅捐稽徵法第19條第3項規定送達之特別規定，且依行政程序法第100條第1項規定，復查決定書應送達已知之利害關係人，被上訴人為原核定贈與稅繳款書所列之納稅義務人，即係上揭94年4月15日復查決定之利害關係人，上訴人未將復查決定書送達被上訴人，亦無從對被上訴人發生起算法定訴願期間之效力。上訴人主張繼承人等既未就上揭復查決定於法定期限內提起訴願，系爭贈與稅案已告確定云云，容有誤解，就此而言，上訴人從程序上，以確定為由，駁回被上訴人申請復查，亦有違誤，難以維持，併予指明。被上訴人訴請撤銷訴願決定關於被上訴人部分及原處分為有理由，應予准許。
五、本院查：本件關於被上訴人之被繼承人生前即已成立之贈與稅稅捐義務，上訴人於被上訴人之被繼承人死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，並其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「納稅義務人：（贈與人歿：東上和生）水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮、乙○○」，且僅將核定通知書及繳款書送達繼承人中之陳銘榮，並未送達被上訴人（乙○○），嗣經陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，經上訴人以94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，復查決定書亦未送達被上訴人等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。參諸司法院釋字第622號解釋及其理由書之意旨，上訴人於被上訴人之被繼承人死亡後所核發之繳款書，載明被上訴人之被繼承人姓名，並記載其繼承人姓名，應係認此等繼承人係本於代繳義務人之身分，就被繼承人所遺遺產範圍代為繳納之意。惟若代繳義務人違反代繳義務，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，即應由繼承人就未繳清之稅捐負繳納義務。本件之爭點厥在於，上開核定通知書及繳款書僅對繼承人中之一人送達，未向同為繼承人之被上訴人送達，效力是否及於被上訴人？按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第12條、第19條第3項固定有明文。惟繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，民法第1151條、第1153條第1項，分別定有明文。因此，繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有；然繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已，該繼承之債務並非各繼承人公同共有。被上訴人之被繼承人生前即已成立之贈與稅稅捐義務，亦僅係繼承人應負連帶責任而已，而非公同共有之財產，故繼承人並非所謂贈與稅稅捐義務之公同共有人，自無上開稅捐稽徵法第12條公同共有財產所生稅捐以公同共有人為納稅義務人，及第19條規定課稅處分送達公同共有人一人效力及於全體規定之適用。本件核定通知書及繳款書既未合法送達被上訴人，申請復查期間自屬無從起算。上訴人以核定通知書、繳款書已合法送達訴外人陳銘榮，其效力及於全體繼承人，因陳銘榮申請復查經復查決定駁回後，未依法提起訴願，本件課稅行政處分已告確定，被上訴人對已確定之案件再申請復查，非法之所許為由，從程序上駁回其復查申請，揆之前揭規定及說明，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原判決准如被上訴人之聲明，撤銷訴願決定關於被上訴人部分及復查決定，於法並無不合。上訴意旨以民法繼承係不問其為積極財產或消極財產，採取公同共有之繼承主義，公同共有人繼承債務應負連帶責任，係基於公同關係而共同負擔債務，本質上應屬公同共有債務，故本件應適用稅捐稽徵法第19條第3項云云，並無足採。
經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴意旨指摘原判決違背法令，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 郭 育 玎