最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第532號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃文玲 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年8月21日臺北高等行政法院97年度訴字第325號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人朱玉棋於民國83年3月19日死亡，上訴人及其他繼承人朱許彩雲等8人於83年12月16日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（以下同）336,474,706元，遺產淨額270,640,443元，應納稅額108,969,218元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，依法處罰鍰22,020,487元。上訴人及其他繼承人等不服，申請復查結果變更遺產總額為334,186,033元，罰鍰為20,647,284元，上訴人及其他繼承人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經本院95年6月22日以95年度判字第943號判決駁回有案。上訴人於96年8月9日依據司法院釋字第620號解釋，申請重行計算配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰云云，經被上訴人於96年8月28日以財北國稅審二字第0960247651號函復否准，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第325號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件朱玉棋遺產稅乙案，被上訴人不否認核定生存配偶朱許彩雲剩餘財產差額分配請求權扣除額，係以74年6月4日為區分，如夫（朱玉棋）妻（朱許彩雲）於74年6月5日後婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時（83年3月19日）現存之原有財產，被上訴人即排除於剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，仍將該被請求之部分計入遺產稅之課徵範圍，實已侵害生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權及遺產，並違背遺產及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，凡此亦為本院實務所肯認（參見96年度判字第936號裁判）。被上訴人之核定，乃無端增加法律所未規定之租稅義務，核與司法院釋字第620號解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義均有未符，上訴人遂於96年8月9日向被上訴人申請依司法院釋字第620號解釋重新更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還上訴人已分單繳納之第1期溢繳罰鍰，即屬有據。（二）有關於婚姻關係存續期間於74年6月4日前取得之財產不得列入計算之函釋，業經司法院大法官釋字第620號解釋，宣告為增加法律所未規定之租稅義務，為違憲法第19條之租稅法律主義，是以被上訴人對於剩餘財產差額分配請求權得自遺產總額中扣除之處分，即屬適用法令錯誤之違法處分。（三）被繼承人朱玉棋遺產稅案應處之罰鍰，業經各繼承人申請分單，並已繳納第一期款項在案，是以上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還因適用法令錯誤而溢繳稅款之請求權即已發生。（四）本件原處分係指被上訴人以96年8月28日財北國稅審二字第0960247651號函之否准請求上訴人更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還上訴人已分單繳納之第1期溢繳罰鍰之處分，與本院95年度判字第943號訟爭之88年11月26日財北國稅法字第88047922號復查決定，二者顯屬不同之行政處分等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷、被上訴人應作成准予更正被繼承人朱玉棋遺產稅案件生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額的扣除及罰鍰的處分，並退還溢繳罰鍰。
三、被上訴人則以：本件遺產稅前經本院95年6月22日以95年度判字第943號終局判決駁回，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，已告確定，該課稅之行政處分已產生不可爭訟性。被上訴人依據司法院釋字第188號解釋及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋規定，不再變更，並無違誤。上訴人援引司法院釋字第620號解釋向被上訴人申請按稅捐稽徵法第28條規定退還及重行核算遺產稅之漏稅裁處罰金額，惟按司法院解釋，除解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力。司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而本件被繼承人朱玉棋遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6日以前確定，自無該號解釋之適用。又被上訴人依行為時有效之法律所作成之行政處分，核無適用法令錯誤情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用，且本件上訴人非司法院釋字第620號解釋之聲請人，依財政部96年2月5日台財稅第00000000000號函釋，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款者，應於繳納稅款之日起5年內提出，本件上訴人及其他繼承人等係於83年12月16日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為336,474,706元，遺產淨額270,640,443元，應納稅額108,969,218元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，依法處罰鍰22,020,487元。上訴人及其他繼承人等不服，申請復查結果變更遺產總額為334,186,033元，罰鍰為20,647,284元，上訴人及其他繼承人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經本院95年6月22日以95年度判字第943號判決駁回，有該判決書附卷可憑，依稅捐稽徵法第34條之規定，已告確定。且本件上訴人係於96年8月9日始申請系爭退稅，顯逾繳納稅款期限已逾5年，上訴人已不得再申請退稅至明。（二）系爭申請案係上訴人於95年12月27日援引司法院釋字第620號解釋所提出，惟該號解釋係於95年12月6日公布，且解釋文中並無追溯生效之規定，而本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於司法院釋字第620號解釋作成前既已確定，即無該號解釋之適用，且上訴人非司法院釋字第620號解釋之聲請人，依司法院釋字第177號、第188號、第592號解釋意旨及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函規定，除當事人據以聲請司法院解釋之案件外，不再變更。從而被上訴人以本件遺產稅為確定案件，應無司法院釋字第620號解釋之適用，否准上訴人更正申請，並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)司法院釋字第592號解釋理由：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。上訴人之被繼承人朱玉棋遺產稅案件，既經上訴人及其他繼承人提起行政爭訟判決駁回確定，該遺產稅之核課已確定。雖然事後司法院釋字第620號解釋認除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，然上訴人及其他繼承人既非司法院釋字第620號解釋之聲請人，即令上訴人所主張其被繼承人朱玉棋遺產稅案件，關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之法律適用與該號解釋有異，上訴人仍不得據以主張該遺產稅之核課處分，於法有違，或變更該處分。從而，上訴人以司法院釋字第620號解釋，請求被上訴人更正被繼承人朱玉棋遺產稅案件生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額的扣除及罰鍰的處分，並退還溢繳罰鍰，即於法無據。被上訴人予以否准，訴願決定維持原處分，均無不合。上訴人之訴，應予駁回。上訴人主張其係針對96年8月28日之原處分否准請求上訴人更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還上訴人已分單繳納之第1期溢繳罰鍰之處分提出訴願、行政訴訟，該行政處分自有95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋及憲法第19條規定之適用，被上訴人應重新核算剩餘財產分配請求權得自遺產總額中扣除之數額後，據以計算所漏之稅額，再依據稅捐稽徵法第45條規定處以罰鍰方屬適法云云，法律見解有誤，自無足採。
(二)上訴人之被繼承人朱玉棋遺產稅案件，既經上訴人及其他繼承人提起行政爭訟判決駁回確定，該遺產稅之核課已確定，已如上述，此與稅捐稽徵法第34條規定無關，原判決引用該條文，尚有未洽。又原判決並未認定本件遺產稅案件繳納遺產稅之時間，其認上訴人係於96年8月9日始申請系爭退稅，顯逾繳納稅款期限已逾5年，不得再申請退稅一節，亦嫌速斷。惟原判決認本件無司法院釋字第620號解釋之適用，而駁回上訴人之訴，並無不合，原判決仍應予以維持。是上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 郭 育 玎