最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第544號上 訴 人 富加投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年6月30日高雄高等行政法院97年度訴字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落高雄市○○段○○○號共有土地上之建物，門牌號碼為高雄市○○路○○巷○號30樓之1及含車位之共同使用建物部分（下稱系爭建物），經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於民國（下同）93年3月24日以新臺幣（下同）4,660,000元（含稅）之價格拍定，應納之營業稅為221,905元，被上訴人聲明參與分配，惟因拍定之金額不足清償優先債權致未獲分配，被上訴人所屬苓雅稽徵所乃發單補徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭建物原為訴外人黃素珠所有，其於90年2月22日與上訴人訂定信託契約，並於同年月26日向高雄市新興地政事務所辦理信託登記，惟旋於90年2月28日解除信託委任，又因系爭建物被查封而無法為回復登記，且其拍賣所得亦為抵償原所有權人黃素珠之債務，故黃素珠始為實際銷售貨物之營業人，若由上訴人繳納營業稅，顯違司法院釋字第500號解釋所揭櫫實質課稅及公平性原則，況解除信託契約而未為回復登記，依信託法第4條規定，僅產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件，上訴人與委託人黃素珠既已於系爭建物拍賣前合意終止信託關係，則信託關係自為消滅，被上訴人應依信託法第65條及第66條規定，以受益人或委託人即黃素珠為「歸屬權利人」課徵營業稅，始為適法。㈡依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋（下稱財政部96年函釋），信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠本件系爭建物為信託財產，於信託前因已設定抵押權登記，依信託法第12條第1項但書之規定，該債權人仍得就系爭建物聲請強制執行，雖上訴人與委託人於90年2月28日合意終止信託契約，委託人固得請求辦理所有權回復登記，然於系爭建物辦理回復登記前，受託人即上訴人仍為系爭建物之所有權人。又依最高法院49年台抗字第83號判例及司法院釋字第367號解釋可知，法院執行拍賣不動產，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人，即應為納稅義務人，從而，被上訴人以上訴人為納稅義務人發單補徵營業稅款221,905元，洵無違誤。㈡依信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項及第66條等規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治原則，委託人或受益人自得合意終止信託契約，信託終止後，信託關係即消滅，則受託人有義務將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟因信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，信託法第66條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人，此種法定信託乃原信託關係的延長，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，是上訴人基於本件法定信託關係及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年函）與92年2月26日台財稅字第0920451148號令（下稱財政部92年函）所支出之稅費，仍得依信託法第39條及第40條規定向受益人請求補償等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項、第66條及民法第758條、第759條規定可知，信託關係消滅後，如不具有民法第759條之情形，又未移轉信託不動產之物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依信託法第66條之規定，係擬制信託關係存續（即法定信託）。而法定信託乃原信託關係的延長，理論上與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依信託法第39條及第40條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第39條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。本件系爭建物為信託財產，於上訴人與訴外人黃素珠90年2月22日信託登記前，黃素珠已於86年6月30日設定抵押權予第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行），是系爭建物在信託前即已存有抵押權之設定，則該債權人依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物為強制執行。上訴人與委託人黃素珠固於90年2月28日合意終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭建物因遭查封而未辦理，則受託人即上訴人仍為系爭建物之所有權人。又法院拍賣不動產係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人，故為納稅義務人，從而，被上訴人依財政部85年及92年函釋意旨，以上訴人為納稅義務人，發單補徵未獲分配之營業稅款221,905元，洵無違誤。㈡依財政部96年函釋說明三、㈠，可知該函釋係針對受託人應否依規定辦理信託所得申報並報繳營業稅之釋示內容，然該函說明三㈡、又謂：「受託人如將原信託財產出租收取租金，應依法開立統一發票報繳營業稅；嗣後財產遭法院拍賣，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理。」等語，則有關營業稅部分，於此情形，仍應以受託人為出賣人向其發單課徵營稅，與財政部前述85年及92年函釋內容並無不同，上訴人引述財政部96年函釋，主張本件應以實際委託人即黃素珠為營業稅實際納稅義務人乙節，仍非可採，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：…4.營業人委託他人代銷貨物者。」、「…法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款暨同法施行細則第47條第3項、第4項分別定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」、「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」、「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」、「信託財產不足清償前條第1項之費用或債務，或受託人有前條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。但信託行為另有訂定者，不在此限。」、「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」及「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」、「第49條及第51條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」亦分別為信託法第4條第1項、第9條第1項、第12條第1項、第39條第1項、第40條第1項、第49條、第66條及第67條所明定。再按「…說明：2.法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，…。
3.至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」、「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號、92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋在案，上開函釋為一補充性函釋且未違反營業稅法等相關規定，自得援引。
㈡上訴意旨略以：⑴依信託法第2條第1款、第3條第1項及營業
稅法施行細則第5條規定，已明確定義「營業稅納稅義務人」係指將貨物之所有權移轉與他人，並收取價金之人，然本件上訴人因信託關係消滅已無對信託財產實質分配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣所得之「代價」，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」，原判決認定上訴人為營業稅之納稅義務人乙節，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法。⑵若原判決認定系爭建物拍定之營業人為訴外人黃素珠，因黃素珠為個人而非法人之交易行為，自不生營業稅核課之問題，亦無上訴人向訴外人請求補償等情，顯見原判決以上訴人為系爭建物拍定之營業人，並稱上訴人就此所生稅捐可向訴外人黃素珠請求乙節，顯有違信託法第66條保護「歸屬權利人」之立法目的，而有判決適用法規不當之違法。⑶依信託法第12條第1、2項之規定及立法理由，可知信託財產之受託人雖為法律形式上之所有權人，卻非信託財產實質上之受益人，且依所得稅法第3條之4規定，受託人應於信託財產發生所得年度，按所得類別，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得，由受益人併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅。證明受託人非信託財產交易之「實質受益人」，且非營業稅法所定義之「營業人」及納稅義務人。⑷財政部96年函釋亦認定信託關係消滅後，但信託財產尚未登記予受託人前，倘信託財產發生所得而應課稅時，仍應以信託財產實質上所有之受託人為納稅義務人，此見解與本件上訴人所主張應以實際營業交易人為課稅主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，法理相通，益徵原判決認定上訴人為本件營業稅之納稅義務人，確有判決不適用法規及適用不當之違法。⑸依財政部85年及92年函釋可知，信託關係之受託人應依法辦理營業登記或設立稅籍，暨應報繳營業稅，其前提要件乃受託人依信託「本旨」管理或處分信託財產，而產生「銷售貨物」或「勞務」之結果時，依法自應報繳營業稅，然本件系爭建物遭強制執行並非上訴人依其信託「本旨」處分財產之結果，況於系爭建物拍定程序前，上訴人業已與委託人黃素珠終止信託關係，從而除返還信託財產義務外，基本上已無法依原信託本旨就系爭建物為任何管理或處分行為等語。
㈢經查，系爭建物坐落高雄市○○段○○○號共有土地上，原為
訴外人黃素珠所有，黃素珠於86年6月30日將系爭建物及其基地之應有部分設定抵押權登記予第一銀行，嗣於90年2月22日與上訴人訂定信託契約並於同年月26日辦妥信託登記；90年2月28日雙方同意終止信託契約，然上訴人並未即時將系爭建物及基地辦理所有權回復登記；嗣第一銀行於91年12月25日將系爭建物之債權及抵押權讓與予馬來西亞商富析資產管理股份有限公司，該公司並聲請執行系爭建物，經高雄地院囑託地政事務所於92年7月23日辦理查封登記致上訴人於終止信託契約同意書簽立後，無法將系爭建物辦理所有權移轉登記予訴外人黃素珠。又系爭建物經高雄地院於93年3月24日拍定，拍定價格4,660,000元（含稅），應繳納之營業稅221,905元，經被上訴人依法聲明參與分配，惟因拍賣價金不足清償債權人之優先債權而未獲分配，被上訴人所屬苓雅稽徵所乃向上訴人發單補徵等情，為原審經調查證據及辯論後依法認定之事實，復為上訴人所不爭。則上訴人雖與黃素珠雙方同意終止信託契約，然上訴人並未將系爭建物辦理所有權回復登記予黃素珠，依信託法第66條規定，於上訴人將信託財產移轉予黃素珠前，信託關係視為存續，亦即系爭建物拍賣所得價金，於上訴人移轉予黃素珠前，仍非黃素珠所有。準此，上訴人既為高雄地院所為拍賣程序之執行債務人，黃素珠之債權人除非證明有信託法第12條第1項之情形，否則亦不得聲明參與分配（參照臺灣高等法院97年度抗字第2092號裁定意旨）。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年亦著有台抗字第83號判例足參。上訴人所有系爭建物既經法院依強制執行法而為拍賣，並有移轉所有權以取得代價之事實，自屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，依司法院釋字第367號解釋意旨，應以銷售貨物之營業人為納稅義務人。是以，被上訴人據以核課營業稅，並於參與分配未受償時，發單補徵，於法有據。原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 賀 瑞 鸞