最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第540號上 訴 人 嘉惠電力股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王希平 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月5日高雄高等行政法院97年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷開辦費用新臺幣（下同）269,680,945元、非營業損失及費用總額－其他損失1,005,187元，被上訴人初查以其所列報其他資產－未攤銷開辦費用269,680,945元，其中43,780,836元，係上訴人90年度支付台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）之違約金，被上訴人以該項支出非於籌備期間應產生之支出，且對其未來營運並無遞延效益，非屬資產性質，乃將其轉正為支付年度之其他損失，即變更核定90年度其他損失為44,786,023元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠本件上訴人行為時之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）僅規定開辦費之攤提年限及是否得間斷等有關攤提計算之規定，未述及開辦費認定範圍，是以當時之法令設計，係以解釋函令就開辦費之範圍予以規範，營利事業自得依相關解釋函令之規範加以認定。故行為時財政部64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第38634號二函釋（下稱財政部64年8月及12月函釋）既均明示開辦費之範圍包括籌備期間或開始營業日之前之期間所發生之一切費用，並未加諸任何額外之限制，則本件上訴人於84年成立，92年方完成建廠而正式商業運轉，其籌備期間涵蓋84年至92年，故於該段籌備期間中所發生須支付予台電公司之違約金，符合行為時前揭64年二函釋所定之開辦費定義及範圍，則上訴人將其列報為開辦費並分年攤提，並無不當及任何違反法令之處。而財政部雖於嗣後以88年10月28日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）對於開辦費之認定範圍重為核釋，惟該函釋中第3項亦明文規定自87年1月1日起設立之營利事業方應依該函規定辦理，則上訴人既成立於84年，自無該函之適用。是被上訴人將財政部88年函釋適用主體擴大至「所有營利事業，不論該營利事業成立時間在87年1月1日之前或之後」，並援引93年1月2日修訂後之查核準則第96條，將開辦費限縮於「需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費」內容，進而否准上訴人認列系爭違約金，顯誤解財政部88年函釋且增加行為時查核準則第96條所無之限制。㈡又依上訴人與台電公司簽定之購售電合約（下稱購售電合約）第5章第13條規定及相關抗爭報導與延遲商業運轉之詳細資料可知，系爭違約金係政府84年來第1次開放民營電廠設立，因無相關經驗致產生非可歸責於上訴人之因素而支付，且係為避免遭台電公司終止合約，以確保未來營運之開展及得繼續售電賺取利潤而支出，確係於正式營業前之籌備期間所發生，其效益當然及於未來而具有遞延效益，亦符合「需與設立直接有關並具遞延效益之支出」的觀點，上訴人自得將系爭違約金予以認列、分年攤提，被上訴人徒以上訴人在簽約時已能預知且納入考量籌備期間有發生損費之風險為由，認系爭違約金不具遞延效益而否准認列開辦費，將造成營利事業連設立登記相關費用因已能預知發生而無法認列開辦費之荒謬現象。㈢且上訴人因信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴保護原則或法安定性之考量，本件開辦費之認定及攤提，依財政部88年函釋說明三之內容，亦應得繼續適用財政部64年8月及12月之函釋。㈣又縱認系爭違約金不符財政部88年函釋之開辦費定義，然實因政府首次開放民營電廠無經驗所致，其發生機率很低，且日後可預見不再發生，亦符合行為時商業會計法第48條第2項所謂之「鉅大非常損失」，宜分期負擔之法律明文等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠財政部88年函釋有關開辦費之見解，業經明定於93年1月2日修訂發布之查核準則第96條第4款，是有關開辦費之核認，自應以『設立』營利事業所發生之必要費用為限，至非因設立營利事業所發生之費用或設立後所發生之費用，則非屬開辦費，而無行為時所得稅法第64條第2項分期攤提之適用，是被上訴人依查核準則第103條第2款第3目之規定，將系爭違約金轉正為各該支付年度之其他損失，尚與信賴保護原則及租稅法律主義原則無違亦無涉，上訴人所稱顯係誤解法令；另財政部88年函釋適用範圍係指86年度以前已列報之開辦費，至87年度以後發生之費用，仍應依財政部88年函釋意旨辦理。本件上訴人於84年成立、85年4月29日經經濟部核准設立登記，而系爭違約金支付年度均在上訴人設立之85年及財政部88年函釋發布之後，核無財政部64年8月及12月函釋之適用。㈡系爭違約金係因上訴人無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉而支付，經核購售電合約及上訴人所提之相關抗爭報導與延遲商業運轉之詳細資料並參照仲裁協會之仲裁判斷書第24頁至35頁內容，無法如期商業運轉之事由，多數皆因上訴人本身之因素所造成，是其支付之違約金，係因上訴人之違約行為所致，此與營利事業於籌備期間所支付之開辦費，係增加營利事業未來產生營業收入或減少將來營業開支之性質不同，則上訴人自89年度至91年度支付台電公司之違約金，自非所得稅法第64條第1項規定所稱之開辦費，依商業會計法第48條及第50條規定，應列為給付年度之損失，並無轉列資產予以遞延攤提之適用。從而，被上訴人否准上訴人攤提系爭違約金，並轉列為各該支出年度之其他損失，並無不合，亦未違反行政程序法第9條、第36條、第43條之規定及論理法則、收入與成本配合原則及量能課稅原則。㈢又開辦費與非常損失二者性質不同，適用情形亦不相同，本件上訴人踐行行政救濟程序，於復查及訴願階段皆主張系爭違約金應屬開辦費，現於行政訴訟時，卻改稱系爭違約金屬非常損失，上訴人說辭前後矛盾，核無足採。況其主張非常損失，係未經過復查及訴願程序而逕為行政爭訟，按本院62年判字第96號判例意旨，亦非法之所許。㈣另系爭違約金43,780,836元及其他各項費用支出金額103,248,686元之發生年度均在財政部88年度函釋發布之後，本應適用88年函釋規定，將上開金額全數轉正為當期費用或損失，惟原核定僅將系爭違約金轉正，餘依上訴人申報數核定。被上訴人雖於上訴人踐行行政救濟時發現此一錯誤，惟依本院62年判字第298號判例，不得為更不利於行政救濟人之決定，因此上訴人90年度列報之其他各項費用支出103,248,686元，均維持原核定，此不表示上訴人能據以要求援引適用，將業經轉正之違約金再次調整為錯誤之開辦費，從而，上訴人指稱被上訴人任意割裂適用財政部88年函釋之規定，而與司法院釋字第385號解釋相違背，顯係誤解法令之適用，洵不足採。且上訴人同一事實之行政救濟案件，業經原審判決原告之訴駁回在案，上訴人仍復執前詞，未能提示新事證，所訴洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時所得稅法第64條第1項僅規定，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準，未明定何謂開辦費，惟依行為時所得稅法第64條、查核準則第96條第4款前段、第5款前段、商業會計法第48條第1項、第50條第5項及第53條等規定，開辦費攤提年限不得低於5年，已認定開辦費具有遞延效益之性質，即應調整開辦費攤提及未攤提之年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示在資產負債表上，當前之開辦費，在我國會計實務係具資產之性質。又參財務會計準則公報第19號－創業期間會計處理準則第4點、第5點之規定可知，開辦費係指營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出而對於未來營運有遞延之效益之各項費用而言；若創業期間非屬設立所發生之支出，則非屬開辦費之範圍，且該支出之效益僅及於當期，亦不得於開始營業後逐年攤銷。另依民法第250條規定及本院87年度判字第1697號判決意旨，凡當事人間約定債務人於債務不履行時支付之違約金，無論屬制裁性質或損害賠償性質之違約金，均係因債務人違反契約內容而為之給付，營利事業於創業期間因債務不履行而給付之懲罰性違約金或保證金，並非營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之費用，亦非營利事業增加未來產生營業收入或減少將來營業支出之費用，非屬開辦費，並無疑義。上訴人主張被上訴人以費用需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費，係誤用財政部之函釋，增加行為時查核準則第96條規定所無之限制及上訴人給付系爭違約金予台電公司具有避免台電公司終止合約而具有遞延效益云云，顯有誤解。況系爭違約金之支付之緣由，乃因上訴人剩餘容量處理懸而未決、匯率分攤處理、山坡地開發許可核發及中油公司天然氣供應時程延誤，均屬可歸責上訴人之事由而非不可抗力，業經中華民國仲裁協會93年仲聲愛字第28號仲裁判斷所認定。若依上訴人所述開辦費之範圍包括籌備期間或開始營業日之前之期間所發生之一切費用，而不論歸責事由，則無異縱容營業人故意或過失行為存在，此非法之本意，故上訴人此部分主張實無可採。㈡上訴人於90年度營利事業所得稅結算申報，列報其支付台電公司之違約金，惟依前揭說明，該違約金非屬營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，即與財政部64年8月及12月函釋意旨，開辦費係營利事業在籌備期間所支付之一切費用不合，則系爭違約金自無前開財政部二則函釋之適用。又本件係90年度營利事業所得稅申報案件，此亦與前揭88年函釋意旨，開辦費須於本函發文日前，已依64年8月及12月函釋規定列報為開辦費，始得依該等函釋辦理之內容不符，故本件亦不適用前開財政部88年函釋有關適用前開財政部64年二則函釋之部分。又依行政程序法第119條、第120條及第126條規定可知，信賴保護原則應有信賴基礎（行政處分或法規）、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人因債務不履行而支付系爭違約金予台電公司，被上訴人對系爭違約金並未有任何行政處分，上訴人亦無積極依處分而有財產處分或其他具體信賴行為之表現，自與信賴保護原則及法安定性無涉，上訴人主張應受信賴保護原則之適用，顯無可採。㈢再按「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」，固為行為時商業會計法第48條第2項所明定，然該規定已於95年5月24日修正商業會計法時遭刪除；且系爭違約金係上訴人因債務不履行所支付，為可歸責於上訴人，自非前揭行為時商業會計法第48條第2項所稱之「非常損失」，是被上訴人將上訴人支付予台電公司之違約金及保證金轉列為其他損失，即屬有據。況本件上訴人主張列為非常損失，係未經過復查及訴願程序而逕為行政爭訟，按本院62年判字第96號判例之意旨，亦非法之所許。㈣另因系爭違約金43,780,836元及其他各項費用支出金額103,248,686元之發生年度均在前揭財政部88年度函釋發布之後，故原應將上開金額全數轉正為當期費用或損失，原核定雖僅將系爭違約金轉正，餘依上訴人申報數核定，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之法理，被上訴人原處分亦無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。
⒉行為時所得稅法第64條第1項後段規定：「……開辦費及其
他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」。
⒊行為時所得稅法第64條第2項前段規定：「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20％……」。
⒋行為時商業會計法第48條規定：「（第1項）支出之效益及
於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。（第2項）數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之。《95年5月24日修正時刪除第2項》」。
⒌行為時商業會計法第50條第4項、第5項規定：「商業創業期
間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用。《95年5月24日修正為『商業創業期間發生之費用，應作為當期費用。』》」、「前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」。
⒍行為時商業會計法第53條規定：「預付費用應為有益於未來
，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；……開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」。
⒎行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第
4款規定：「開辦費之攤提，最低不得少於5年，但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限。《93年1月2日修正為『開辦費係指因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用。上述開辦費之攤提，最低不得少於5年。但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限攤提』》」。
⒏行為時查核準則第96條第5款規定：「開辦費之攤提，應自
營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額20％範圍內攤提。如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。《93年1月2日修正為『開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷；其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額20％範圍內攤提；如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。』》」。
⒐查核準則第103條第2款第3目規定：「二、左列其他費用或
損失，可核實認定：……⑶違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」。
⒑財政部88年台財稅字第881953511號函「主旨：配合兩稅合
一制實施，重新核釋營利事業在籌備期間所發生費用之列支規定。請查照。說明：……。營利事業在籌備期間所發生之費用，應依左列規定，按其性質分別列支：⑴因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。⑵非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，除屬所得稅法第45條規定應認屬資產之實際成本，或依相關稅務法令規定應以遞延費用認列者外，應列為當年度費用。自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日臺財稅第35728號函及64年12月5日臺財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」。
㈡、原判決並無違誤，上訴意旨猶執前詞主張，系爭違約金確屬開辦費，應有財政部64年8月及12月函釋之適用，然原判決卻援引財政部88年函釋第3項之但書規定排除上開函釋不予以適用，顯對於上訴人行為時之法令解釋錯誤而有適用法令錯誤及解釋法令錯誤之違法；且財務會計準則與稅法相關規定係基於不同目的而訂定，原審未依據行為時稅捐法令明文規定，卻援引財務會計準則公報第19號有關開辦費之規定，而認定上訴人不得於申報營利事業所得稅時認列為開辦費，亦已違反租稅法律主義，而有適用法令顯有錯誤之違誤云云。
㈢、惟按查核準則為所得稅法第80條第5項為辦理營利事業所得稅稽徵相關事項，授權財政部所訂定之法規命令，依其行為時第2條規定「（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」；又行為時商業會計法第2條規定「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」足見商業會計本為稅務會計之基礎，營利事業之商業會計應本於一般公認會計原則處理，至於申報稅捐時，如與稅法相關規定（包含查核準則）不符者，始須自行調整。故稅法對於會計科目如無特別定義或規定者，若涉及稅法中有關會計科目之解釋，自得參照一般公認會計原則解釋之。本件關於開辦費之爭議，原判決參照行為時所得稅法第64條、商業會計法第48條第1項、第50條第4、5項及財務會計準則公報第19號第4、5點認為，開辦費之支出須對未來之營運有遞延之效益者，始得於開始營業後逐年攤銷，系爭違約金屬上訴人與台電公司訂定購售電合約後，因無法依約履行致支出之給付，核與上訴人公司之設立無直接關係，且無遞延效益，非屬開辦費用，於法並無不合。上訴人指摘原判決援引前述第19號公報，對開辦費之意義為錯誤之認定，尚非可取。
㈣、至於財政部64年8月及12月函釋分別指建廠期間支付之利息及開始營業以前所發生之費用，准以開辦費列之云云，與81年6月21日公布之前述第19號公報內容不符部分，自為商業會計及稅務會計所不採用，財政部前述88年函釋無非係整理當時之商業會計之處理原則及稅法之規定，重申其內容，並為避免規範適用之爭議，降低稽徵成本，對於88年函釋公布前，已依64年8月及12月函釋辦理申報，且該二函釋對之有利之案件，放寬處理，仍得依64年二函釋辦理。上訴人雖設立於87年1月1日之前，然於88年11月24日始與台電公司簽訂購售電合約，且於89年起始支付違約金，其期間均在財政部88年函釋之後，縱使上訴人主張系爭違約金為開辦費乙節可採，其亦無可能於87年1月1日前即依財政部原64年8月及12月之函釋為申報，是以本件與財政部88年函釋第3項所謂「自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日臺財稅第35728號函及64年12月5日臺財稅第38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」之要件不符，被上訴人據以認定本件無財政部64年8月及12月函釋之適用，並無違誤，原判決予以肯認，亦屬適法。
㈤、至於行為時商業會計法第48條第2項雖規定「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」，但此一規定於所得稅法、查核準則或相關稅法並無所見，當僅適用於財務會計，自不能以商業會計法之規定而認可逕依該規定為申報營利事業所得稅之依據。原判決就此部分之見解與本院雖略有不同，但其結果並無二致。另上訴人其餘所訴各節，業據原判決明確論述其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形；再，原判決所述之理由與主文亦無適得其反之情形，自無理由矛盾之違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 阮 思 瑩