最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第556號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 乙○○
丙○○丁○○
樓之1戊○○己○○○庚○○辛○○訴訟代理人 吳光陸律師
簡祥紋律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年7月3日臺中高等行政法院97年度訴字第103號判決，提起上訴，關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分，本院判決如下：
主 文原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產中承領十三筆公有林地應否併入遺產核課部分及該部分訴訟費用均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人等之被繼承人葉炳耀於民國（下同）93年1月31日死亡，被上訴人等依限申報遺產稅，經上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）73,989,562元，遺產淨額54,609,148元，嗣被上訴人等於95年2月21日及95年4月20日再自動補報被繼承人葉炳耀所遺南投縣○○鎮○○段○○○段3-234地號等13筆公有土地承領地價額7,359,184元及其地上物價額47,313元，上訴人乃更正核定遺產總額81,802,848元，遺產淨額62,422,434元，補徵應納稅額3,203,447元，並加計利息65,586元。被上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：稅務訴訟之審理乃是課稅總額之適否，課稅處分理由之變更並不影響行政處分之同一性，不受課稅處分本身理由的拘束，而應以原處分所認定之稅基或稅額是否超過納稅人實際客觀上存在之稅基或稅額，決定該處分之違法性有無，至於有關計算稅基或稅額之根據事實的主張，則僅屬於單純的攻擊防禦方法。有關農地扣除額之計算，實與遺產淨額之計算一體兩面，倘農地扣除額有誤，即影響遺產淨額之計算，本件被上訴人既已對農地扣除額於復查及訴願程序中為爭執，等同對遺產淨額之爭執，自得主張遺產淨額計算有誤而提起行政訴訟。上訴人以財政部72年8月9日台財稅第35532號函釋，認被繼承人所遺系爭土地承領權，核屬有財產價值之權利，並非遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱之「農業用地」，並無免徵遺產稅規定之適用。惟被上訴人並非原住民，所耕作之土地亦非原住民保留地，是否有上開函釋之適用即非無疑。縱可適用，依前臺灣省政府訂定之土地放領工作要點第14點規定，承領人於繳清地價取得土地所有權前，若轉讓或出租，應由縣政府撤銷承領收回土地；同要點第4點規定「專案放領土地放領對象以該土地之現使用承租農民為限。」顯見此類承領權不僅屬不確定之權利，亦具有專屬性而不得轉讓，雖仍得為繼承之標的，但實無財產價值可言，原處分、復查決定與訴願決定比附援引財政部72年8月9日台財稅第35532號函釋逕認「承領權」有財產價值，自屬違法。本件上訴人以系爭承領權並非農業用地而不適用農地免徵遺產稅之規定，但核算承領權之價值時，卻依財政部72年8月9日台財稅第35532號函釋，以被繼承人死亡時，該農地之公告現值（非15年間應繳地價總額），按15年比例計算被繼承人生前已耕作或已使用期間所佔之價額。以被繼承人承領之農地公告現值計算承領權價額，卻又不能適用農地免徵遺產稅，實已自失立場。況依財政部89年5月17日台財稅第000000000號函釋所指「請求辦理所有權移轉登記之權利」，在未完成所有權登記前，僅具請求權之效力，可適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理，則系爭「承領權」縱認有財產價值，亦可依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，將此一權利自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、上訴人則以：被上訴人僅就農業用地扣除額部分不服，申請復查，並未就系爭13筆承領地之遺產價值為不服之表示，則本件被上訴人之訴即屬不合法，應予駁回。至被上訴人引據財政部89年5月17日台財稅第000000000號函釋，主張系爭遺產中之13筆農地之公地放領請求權，應免徵遺產稅乙節，經查該函所示情形係已經取得登記請求權，本件是否可完成程序尚未確定，情形不同，無適用餘地。原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分為上訴人敗訴之判決，係以：查稅捐稽徵法第35條第1項第1款固規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。且我國實務上對稅務之復查或訴願申請，係採爭點主義，而非採總額主義。惟所謂爭點主義，乃指申請人表示不服課徵之標的之謂；倘申請人對某課徵之標的已有不服之表示，其於在後之訴願或行政訴訟程序中增加其理由者，亦屬爭點之範圍，不能謂其已逾越爭點之範圍；否則，在稽徵機關作成復查決定前，納稅義務人往往不知稽徵機關所為課徵之理由，須俟復查決定後始知復查決定所根據之理由，自無不許其於復查後增加理由之理。被上訴人申請復查時，即主張系爭遺產中之13筆公有林地，係政府將承租之林地放領予耕作之農民，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免予併入遺產課徵遺產稅，此有被上訴人之陳情書可稽；復查決定亦就被上訴人此項申請，敘明其不採之理由，予以駁回，此亦有上訴人復查決定書可按。是上訴人主張被上訴人對上訴人課徵系爭遺產中承領13筆公有林地之遺產稅部分，未申請復查，自屬誤解。次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院作成釋字第420號解釋在案。依司法院上開解釋，主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合上開意旨。則究農業發展條例第38條第1項規定、遺產及贈與稅法第17條規定之立法目的，乃因從事農業利潤較低，為獎勵農地之繼承人繼續維持農地農用，乃有免予課徵遺產稅之規定。則依上開司法院解釋意旨，行政機關於適用法律時，苟有相同之農地農用之情形時，即應為相同之適用該法律。本件被繼承人生前承領之13筆公有林地，於其死亡時，因公地放領尚未期滿，而未能辦理所有權移轉登記，以致被上訴人繼承之標的為公地放領之權利，並非繼承該農地，惟依據原處分卷附之臺灣省南投縣專案承領公有土地證書上載明，承領人承領後應善盡承領人義務管理耕作，不得違反使用編定，如有不履行，政府得撤銷其承領等語，是本件系爭遺產雖係該13筆農地之承領權，惟該承領權之標的物，顯係該13筆農業用地。如前所述，依司法院釋字第420號解釋意旨，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或「享受減免稅捐之優惠相同之立法目的」，則在繼承人仍作農用之情形下，自應將系爭13筆公有林地承領權，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，上訴人未將之自遺產中扣除，顯有違獎勵農地農用之立法目的，自非適法，訴願決定予以維持，亦有可議，被上訴人訴請撤銷之理由，雖不盡相同，惟行政訴訟法規定行政法院適用法律，本不受當事人主張之拘束，自得依職權適用法律。本件上訴人就被上訴人主張遺產中承領13筆公有林地部分應否自遺產中扣除之處分，於法不合，訴願決定予以維持亦有可議，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由上訴人按原判決意旨，將遺產中承領13筆公有林地部分，查明是否確有作農業使用，倘其確有作農業使用，應自遺產中扣除，另行核定被上訴人等應繳納之遺產稅額等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠原判決關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，本院另為裁定，合先敘明。
㈡原判決關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分，本院判斷如下：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。．．．」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第5項及第17條第1項第6款所明定。
⒉本件被上訴人等之被繼承人葉炳耀於93年1月31日死亡，被
上訴人等依限申報遺產稅，經上訴人初查核定遺產總額73,989,562元，遺產淨額54,609,148元，嗣被上訴人等於95年2月21日及95年4月20日再自動補報被繼承人葉炳耀所遺南投縣○○鎮○○段○○○段3-234地號等13筆公有土地承領地價額7,359,184元及其地上物價額47,313元，上訴人乃更正核定遺產總額81,802,848元，遺產淨額62,422,434元，補徵應納稅額3,203,447元，並加計利息65,586元。被上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就生存配偶剩餘財產差額分配請求權、遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課兩部分，提起行政訴訟。經原審法院認被上訴人等之起訴均為有理由，而以97年度訴字第103號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服原判決，乃提起本件上訴。而關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分，原審以前揭理由為上訴人敗訴之判決。固非全然無見。惟查，南投縣○○鎮○○段○○○段3-234地號等13筆公有土地係南投縣政府辦理放領，由被繼承人承領，依南投縣專案承領公有土地證書（乙）承領規約，承領人於規定期限內，將全部地價繳清後，憑該證書及水土保持合格證書、地上竹木處理證明文件，向南投縣政府地政機關換取土地所有權狀，惟迄被繼承人死亡之日止，上開13筆承領地尚未繳清全部地價，土地所有權人仍為中華民國，有原處分卷附土地登記謄本及南投縣專案承領公有土地證書影本可稽，系爭被上訴人等所繼承者，乃被繼承人所遺13筆公有林地之承領權（山坡地保育利用條例第20條第3項規定授權訂定之公有山坡地放領辦法第20條規定參照），為遺產及贈與稅法第4條第1項所指「有財產價值之權利」，尚非該13筆公有林地之「不動產」。而依農業發展條例第38條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，其要件必須係遺產中之農業用地，且作農業使用。所稱農業用地，依遺產及贈與稅法第4條第5項規定，適用農業發展條例之規定。查本件繼承當時之農業發展條例施行細則第15條第3項規定：「直轄市、縣（市）主管機關辦理第1項定期檢查或抽查，於發現有未依法作農業使用情事之案件，應予列冊專案管理，並依下列方式處理：一、通知該農業用地之『土地所有權人』，依本條例．．．第38條第1項．．．之規定，限期令其恢復作農業使用，並追蹤其恢復作農業使用情形，註記所專案列管之資料。．．．三、農業用地之『土地所有權人』有本條例第38條第1項．．．
未恢復作農業使用或再有未作農業使用情事者，通知該管國稅局．．．追繳遺產稅．．．」準此，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之「農業用地」，應為被繼承人已取得所有權並作農業使用之農業用地，始有經核准免徵遺產稅之後，對繼承該農業用地之「土地所有權人」列冊專案管理之可能。本件被繼承人所遺財產乃13筆公有林地之承領權，被繼承人既尚未取得系爭13筆公有林地之所有權，即非前揭規定所稱之農業用地，依法當不得自遺產總額中扣除並免徵遺產稅。⒊被上訴人等主張上訴人以系爭承領權並非農業用地而不適用
農地免徵遺產稅之規定，但核算承領權之價值時，卻以被繼承人承領之農地公告現值計算承領權價額，其似係認承領權與所承領之農地在經濟意義上並無差別，但卻又認不能適用農地免徵遺產稅，實已自失立場云云。按本件繼承時之遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產．．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；．．．」（98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第10條，另於同條第3項後段增訂：「其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」）上訴人於計算本件被繼承人所遺13筆公有林地之承領權價值時，係參酌財政部72年8月9日台財稅第35532號函釋（山地人民死亡遺有農地耕作權價值之計算標準）之意旨，按該13筆公有林地全部地價繳納期間15年（180月）比例計算被繼承人生前已使用期間所佔之價額，核定該13筆公有林地之「承領權價值」，尚非逕依本件繼承時之遺產及贈與稅法第10條第3項規定以公告土地現值或評定標準價格核定該13筆公有林地之「土地價值」，被上訴人等上開主張，容係誤會。被上訴人等另稱參照財政部89年5月17日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭承領權縱有財產價值，於其依法取得所有權之前，亦可參照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，將此一權利自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始符合平等原則云云。查財政部89年5月17日台財稅第000000000號函釋，係就「取得地上權及耕作權之被繼承人死亡時『已取得』土地所有權移轉登記之權利，且請求之土地為農地並作農業使用者，其請求辦理所有權移轉登記之權利，准參照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理」所為之釋示，姑不論該函釋是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定本旨，本件亦不符合該函釋所稱「已取得」土地所有權移轉登記權利之情形，自不得依該函釋意旨將該13筆公有林地之「承領權價值」自遺產總額中扣除並免徵遺產稅。
⒋綜上所述，原判決亦係認本件系爭遺產乃該13筆公有林地之
承領權，嗣卻認倘經查明被上訴人確有作農業使用，即應自遺產總額中扣除，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分，於法容有未洽。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為有理由，又本件事證已臻明確，爰將原判決此部分廢棄，並由本院自為判決，駁回此部分被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件關於遺產中承領13筆公有林地應否併入遺產核課部分之上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 東 都法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩