最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第552號上 訴 人 甲○○即被上訴人
乙○○
之3號送達代收人 丙○○丁○○共 同訴訟代理人 阮禎民 律師上 訴 人 財政部臺北市國稅局即被上訴人代 表 人 戊○○被 上訴人 楊瑞麟 已死亡上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年6月19日臺北高等行政法院96年度訴字第1436號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人甲○○、乙○○、丁○○3人之訴及該訴訟費用部分均廢棄。
上開第1項廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決定及原處分（即復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄。
上開第3項廢棄部分，被上訴人楊瑞麟在第一審之訴駁回。
上訴人財政部臺北市國稅局其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人財政部臺北市國稅局負擔四分之三，餘由被上訴人楊瑞麟負擔。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺北市國稅局負擔。
理 由
一、緣被繼承人張延輝於民國（下同）88年7月29日死亡，上訴人甲○○、乙○○、丁○○、楊瑞麟（即原審原告，下稱甲○○等4人）係遺囑執行人辦理張延輝遺產稅申報，經上訴人財政部臺北市國稅局（即原審被告，下稱臺北市國稅局）初查核定遺產總額新臺幣（下同）256,149,144元，遺產淨額150,591,877元，應納稅額60,518,938元，並就漏報遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1倍罰鍰14,361,086元，經臺北市國稅局多次依申請更正後，變更核定遺產總額232,381,166元，遺產淨額137,446,834元，應納稅額53,946,417元，漏報遺產總額28,122,185元，罰鍰13,791,093元。甲○○等4人不服罰鍰處分，申請復查，獲追減罰鍰93元，猶仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決撤銷關於漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權2,000,000元；對陳幸惠債權7,274,000元；生前贈與3,670,170元（含贈與張倩瑜1,000,000元、陳和惠2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部分，並駁回甲○○等4人其餘之訴。甲○○、乙○○、丁○○（下稱甲○○等3人）、臺北市國稅局均不服，乃提起本件上訴（原判決關於駁回楊瑞麟之訴部分未據上訴，已告確定）。
二、上訴人即被上訴人甲○○等3人與楊瑞麟（原審原告）於原審起訴主張：被繼承人張延輝於88年6月17日立遺囑，並指定甲○○等4人為遺囑執行人；其中甲○○等3人為張延輝之弟妹，早已成年分家出嫁，散居各地，各自謀生數十年，楊瑞麟為張延輝學生時代之同學，對於張延輝之遺產並無瞭解，遺囑執行人前向繼承人陳和惠及張倩瑜函查張延輝之不動產、存款、有價證券及其他財產未獲回覆，又因張延輝生前與配偶陳和惠感情不睦分居，另一獨生女張倩瑜尚在國外求學，故兩人對張延輝生前之財產都不瞭解，但發現尚有部分銀行存款之支用情形未能明瞭，須繼續追查，乃於89年5月26日向臺北市國稅局致函報請准予備核，以便繼續查明後更正申報遺產金額；遺囑執行人只能從多方查得之線索資料，取得憑證，並參酌遺囑內容，核對實情，依法令之規定申報遺產稅，絕無故意為其繼承人之利益漏報遺產稅，且遺囑執行人與張延輝非同財共居之親屬，純屬第三人，不知其遺產情形，而能於短短之6個月期間內調查遺產，收集憑據申報遺產稅，足以證明遺囑執行人毫無過失，且確已盡職責，應無可非議之處，臺北市國稅局運用其組織職員，使用行政權力調查張延輝之遺產，發見少部分遺囑執行人未能發現未申報之遺產，就認定遺囑執行人有故意過失漏報，予以處罰，實有違誤等語，求為判決撤銷原訴願決定及原處分（即復查決定）不利於甲○○等4人部分。
三、上訴人即被上訴人臺北市國稅局（原審被告）則以：（一）按遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項、第15條第1項、第23條第1項前段、第45條、第47條及同法施行細則第22條第2項就遺產之客體、納稅義務人、視同遺產之範圍、申報、罰鍰之課處及限制、納稅通知書之送達等均有明文。次按民法第1215條就遺囑執行人之執行職務之遺產管理及必要行為亦有規定。又「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」為財政部79年5月15日台財稅第000000000號函所明釋。本件被繼承人於87年7月發現罹患胃癌，88年6月17日於代筆遺囑中指定甲○○等4人為遺囑執行人，在繼承人未拋棄繼承之情形下，甲○○等4人因短漏報遺產稅所處罰鍰之不利益即歸屬於繼承人，依前揭法令規定，該罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額且在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之。又遺產稅採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，對被繼承人在金融機構之存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知，依首揭稅法規定被繼承人死亡前2年內贈與符合民法規定繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，應併入遺產總額課稅，故申報遺產時對被繼承人在金融機構之帳戶及其存提領情形，自應一併查知申報，方可謂已盡申報遺產之注意義務。另依遺產及贈與稅法就納稅義務人之規定可知不論是遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人均為遺產及贈與稅法所稱之「納稅義務人」，既同為納稅義務人則不應因其身份別不同而有不同之申報義務，如若不然，當委託他人申報而可免除完全申報遺產之注意義務，稅捐之課徵當失其公平性且將助長逃漏遺產稅之行為發生。（二）本件甲○○等4人短漏報銀行存款15,178,015元、漏報債權9,274,000元、漏報生前贈與3,670,170元、合計28,122,185元，有相關資料可稽，且為甲○○等4人所不爭，臺北市國稅局依首揭稅法規定調查被繼承人死亡前2年資金流向，經查被繼承人於87年7月發現罹患重大疾病後有鉅額資金提領或匯出情形，臺北市國稅局為稅捐稽徵機關且並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是臺北市國稅局如能查獲甲○○等4人漏報系爭遺產相當事證，甲○○等4人應可向銀行及債權人查知相同事證，是其難謂善盡調查義務，漏報系爭遺產縱非故意亦難謂無過失，至甲○○等4人主張其為遺囑執行人，因被繼承人與其配偶感情不睦而未回覆被繼承人財產狀況，致使無法查得系爭漏報遺產，然查被繼承人發現罹患胃癌後仍匯款予其配偶，且於代筆遺囑中書明其配偶及其女2人為繼承人，甲○○等4人所述顯係卸責之詞，尚難採據，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回甲○○等4人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）漏報被繼承人香港銀行存款部分：該筆存款係於87年11月9日、同年月18日及同年12月3日自被繼承人臺北銀行仁愛分行帳戶存款1,483,620元、1,985,687元及1,994,765元匯至被繼承人香港銀行帳戶，另於88年2月12日被繼承人臺北銀行中山分行存款9,690,900元匯至被繼承人香港銀行帳戶，合計15,154,972元（原核誤計15,154,072元，惟基於不利益變更禁止原則，以初核之漏報金額，對於甲○○等4人有利），臺北市國稅局分別於89年8月7日及89年8月31日以財北國稅審二字第89029759、89032931號函查該銀行，甲○○等4人於90年12月6日前述調查基準日（89年8月7日）後申請補報各情，有前述臺北市國稅局調查函2紙、臺北銀行回函及相關匯款資料（匯出匯款申請書、代傳票存摺類存款取款憑條、結匯計算單等）附原處分卷及原審法院卷內可稽。又系爭匯至香港銀行帳戶之存款，均係於被繼承人死亡前2年內自被繼承人在臺灣之上揭銀行帳戶內匯出之大額款項，參諸該筆匯款之匯出匯款申請書、代傳票存摺類存款取款憑條、結匯計算單等資料所示，申請結匯之匯款人與香港銀行帳戶受款人均係被繼承人張延輝，匯款申請上亦載明「結購外匯，存入國外存款」等字，故只要甲○○等4人於繼承發生後，查閱被繼承人上揭銀行帳戶存摺或往來明細，並由遺囑執行人向該銀行查詢相關匯款資料，即得知悉該4筆大額之匯出款項，係匯至被繼承人自己香港銀行之帳戶內而屬遺產之情；陳和惠於原審法院準備程序時固到庭證稱伊經通知至國稅局作說明時，係主動告知國稅局人員被繼承人在香港亦有戶頭之情；甲○○等4人自被繼承人於88年7月29日死亡後，直至96年12月10日前，均未以遺囑執行人之身分向銀行查詢系爭匯款資料，嗣於96年12月11日始委由公誠律師事務所阮禎民律師以96年度民律字第0000000-0號函要求調閱存戶被繼承人帳戶交易相關文件，但因提出之授權書，並未載明授權可向銀行調閱帳戶交易明細之權限，致遭銀行回絕。是本件甲○○等4人既擔任被繼承人之遺囑執行人，負有完全申報遺產之注意義務，其應注意，能注意，而未盡其應注意之義務，致漏報系爭被繼承人於香港銀行帳戶內之遺產存款，難謂無過失，且其嗣後於90年12月6日補報系爭香港銀行帳戶存款，亦已在調查基準日89年8月7日之後，臺北市國稅局就該部分漏報據以處罰，即屬有據。（二）短報中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元部分：甲○○等4人申報被繼承人死亡日該分行帳號0000000000號定期儲蓄存款金額1,436,035元，經臺北市國稅局查得被繼承人死亡日該分行定期儲蓄存款（本金）應為1,459,978元，短報存款23,943元，有甲○○等4人遺產稅申報書附件8及該銀行回函可稽，此事實復為甲○○等4人所不爭。為遺囑執行人之甲○○等4人，就短報此部分存款，自屬有過失。（三）漏報對陳幸惠債權7,274,000元部分：（1）其中774,000元部分：88年6月4日自被繼承人華南商業銀行圓山分行存款774,000元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶，經臺北市國稅局函請陳幸惠說明系爭款項已於89年10月2日轉入陳和惠帳戶，此有匯款申請書、取款憑條、臺北市國稅局90年6月18日財北國稅審二字第90020648號函及90年7月1日陳幸惠說明書附卷可參。臺北市國稅局據以主張依代筆遺囑中書明其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語，乃認定系爭債權亦應計入遺產，並以甲○○等4人漏報系爭存款，核有過失云云；惟查臺北市國稅局係屬稅捐稽徵機關，依稅捐稽徵法第30條規定，就課稅之資料，有調查之權限，被調查者不得拒絕。系爭債權係由被繼承人生前自華南商業銀行圓山分行帳戶轉至第三人陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶內，嗣後陳幸惠再於89年10月2日轉入陳和惠帳戶內，臺北市國稅局就此部分尚須行使稅捐稽徵法第30條規定之調查權，向受款者陳幸惠函查移轉原因，始查悉系爭債權緣由，反觀甲○○等4人係不具公權力之一般遺囑執行人，並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，何得苛責其應查悉系爭匯款之原因，是其漏報此部分遺產，尚難謂其有過失之歸責事由。（2）其中6,500,000元部分：臺北市國稅局主張被繼承人於代筆遺囑中已書明對陳幸惠債權6,500,000元於88年6月上旬以支票歸還，經被繼承人轉交其配偶，並囑其應存入被繼承人華南銀行帳戶中方為確定歸還，其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語，認甲○○等4人昧於遺囑所託事項，未檢視88年6月上旬至被繼承人死亡日（同年7月29日）止其華南銀行帳戶中並未存入該筆款項，實際該支票依93年5月19日陳幸惠及黃健吉說明書可知已作廢並未兌領，且依遺囑所書系爭債權既未存入指定帳戶即未歸還，乃認甲○○等4人漏報系爭債權，核有過失云云；惟查依卷附臺灣臺北地方法院（甲）88年度認字第020277號遺囑認證書伍記載：「本人曾借予陳幸惠650萬元，88年6月上旬，陳幸惠偕同黃健吉至臺大醫院本人病房交付本人650萬元支票，以返還前述借款，本人並同時當面將支票交付陳和惠，囑其將支票存入華南銀行本人帳戶，不得動支。…」等語；又遺產執行人曾向陳和惠函請提供張延輝之財產，陳和惠未提出有此筆債權，亦有公誠律師事務所致陳和惠等函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄；是遺囑執行人於未發現其他有此筆債權存在之確實證明，依照遺囑認定本筆債權已返還，因而未申報，尚難謂有何過失。（四）漏報對黃建吉債權2,000,000元部分：88年6月28日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款2,000,000元轉至第三人黃健吉帳戶，經臺北市國稅局函請黃建吉說明後查悉，有臺北市國稅局前述調查函、銀行相關查調資料及90年7月1日黃健吉說明書可稽。但查系爭債權係由被繼承人生前自上揭銀行帳戶轉至第三人黃健吉帳戶內，臺北市國稅局就此部分尚須行使稅捐稽徵法第30條規定之調查權，向受款者黃健吉函查移轉原因，始查悉系爭債權緣由，而甲○○等4人係不具公權力之一般遺囑執行人，並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，何得苛責其應查悉系爭匯款之原因，況遺囑執行人亦曾向陳和惠、張倩瑜等繼承人函請提供張延輝之財產，均未獲悉有此筆債權，亦有公誠律師事務所函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄；是遺囑執行人漏報此部分債權遺產，尚難謂其有過失之歸責事由。（五）漏報被繼承人生前贈與張倩瑜1,000,000元及生前贈與陳和惠2,670,170元部分：87年7月9日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款1,000,000元轉至其女張倩瑜帳戶；88年4月13及15日分別自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款670,170元及2,000,000元轉至其配偶陳和惠帳戶，此固有臺北市國稅局調查函、該銀行回函及相關資料附原處分卷內可稽。惟該款項移轉，究基於何原因？尚難僅憑匯款之事實而得；遺囑執行人並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，惟其仍進一步向陳和惠、張倩瑜等繼承人函請提供張延輝之財產，均未獲悉有此筆債權，亦有公誠律師事務所函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄；是遺囑執行人漏報上揭2筆被繼承人生前贈與，亦難謂其有過失之歸責事由。
五、甲○○等3人上訴意旨略謂：（一）甲○○等4人僅係遺囑執行人，非繼承人，對被繼承人之遺產並無了解，繼承人陳和惠與被繼承人聚少離多，相互猜忌，素不知其財產情形，其因被繼承人密立遺囑，分配遺產不公，故對於甲○○等4人未給資料，甲○○等4人僅能從多方查得之線索，取得憑證，並參酌遺囑內容，核對實情，依規定申報遺產稅，絕無故意或過失為繼承人之利益漏報遺產稅，甲○○等4人並非與被繼承人同財共居之人，於短短6月期間調查遺產，工作經過如起訴狀所述，足以證明甲○○等4人毫無過失，且確已盡職責，應無可非議之處。況於89年4月28日申報遺產稅後因發現尚有部分銀行存款之情形，不能明瞭，而於89年5月26日向臺北市國稅局報請核備，嗣後並補報對張啟仁之13,829,069元債權及被繼承人香港存款15,356,934元。就被繼承人在香港之存款，係於90年12月4日陳和惠補充書而獲知，而甲○○等4人即於90年12月6日補申報之。證人陳和惠於97年3月4日於原審法院就系爭款項乃由其主動告知臺北市國稅局人員之情形證述綦詳，是臺北市國稅局係經陳和惠主動告知下，方確知被繼承人於死亡時在香港仍有存款，至臺北市國稅局所宣稱「查獲」者，僅係被繼承人生前曾於87年11月9日、87年11月18日、87年12月3日親自於臺北銀行分別匯出美金4,500元、61,000元、61,500元之匯款紀錄而已。臺北市國稅局從未有任何證明被繼承人於死亡時在香港仍保有系爭款項之事實，而係逕行認定被繼承人在死亡時仍保有先前自臺灣匯出之款項。本件依臺北市國稅局所呈之匯款申請書、轉帳傳票等銀行文件，均係由被繼承人意識清楚之情況下所親自簽名辦理，故依遺產及贈與稅法施行細則第13條之立法意旨，被繼承人對相關金錢匯款之支出目的、流向、終點等並無舉證證明之責。故臺北市國稅局並無權因被繼承人或遺囑執行人未盡舉證之責而「逕行認定」相關資金於繼承發生時仍為遺產之一部分，更遑論於繼承人主動告知並自動補申報該筆資金範圍之情形下，還另行課以遺囑執行人違章之罰鍰，實有違遺產及贈與稅法施行細則第13條之立法意旨。
臺北市國稅局利用行政權力調查被繼承人遺產，發見少部分遺囑執行人未能發現之部分，即認定遺囑執行人有故意過失漏報，顯係苛責處罰遺囑執行人。（二）甲○○等4人依89年8月7日財北國稅審二字第89029759號函之用語、格式，於96年12月11日以遺囑執行人名義發函臺北銀行中山分行要求該行給予相同資料，完全未獲置理，此節亦經證人廖憶婷97年4月22日於原審法院證述綦詳。蓋存戶資料涉及隱私，查詢者若非具公權力之機關，金融機構無以冒違法風險，提供與第三人，縱查詢者為遺囑執行人亦同，是臺北市國稅局所謂遺囑執行人應可向銀行及債權人查得漏報之相當事證顯與社會實際狀況不符。遺囑執行人就此並無故意或過失，原判決維持臺北市國稅局上開違章罰鍰之處分認定均有未洽，爰求為廢棄原判決不利於上訴人之部分。
六、臺北市國稅局上訴意旨略謂：（一）原判決違反「租稅公平原則」：我國目前遺產稅係採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，如納稅義務人應注意、能注意，卻未盡其應注意之義務，致漏報遺產，即屬有過失。至所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀具有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。遺產及贈與稅法規定遺產稅納稅義務人不因其身份別不同而有不同之申報義務，如若不然，當非繼承人申報而可免除完全申報遺產之注意義務，稅捐之課徵當失其公平性且將助長逃漏遺產稅之行為發生。本件遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人，並非同財共居之親屬，其稱純屬第三人，不知被繼承人遺產情形，但已盡職責申報遺產稅，應免予處罰。原判決認本件之納稅義務人並無調查權，而無故意過失。然依原判決之意旨，將導致今後稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條行使調查權所查獲之課稅資料，於非繼承人為納稅義務人申報遺產稅時，納稅義務人僅需發函詢問繼承人，繼承人拒絕提供遺產相關資料，即因不具公權力而屬不可歸責，則遺產稅罰則形同虛設，如何能期待納稅義務人盡其誠實申報及注意之義務？又本件繼承人並未拋棄繼承，甲○○等4人之行為視為繼承人之代理，因而短漏報所處之罰鍰之不利益亦歸屬於繼承人，所處之罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額且在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之。甲○○等4人稱被繼承人與繼承人陳和惠感情不睦，竟僅向繼承人查詢被繼承人財產，而自始未向被繼承人往來銀行函查其死亡前2年內之大額資金流向，致未能查得其生前債權及贈與，其未盡完全申報遺產之注意義務，縱非故意亦有過失，且系爭債權及生前贈與為繼承人所知，繼承人既未告知甲○○等4人致有漏報，其不利益直接歸屬於繼承人，即不論繼承人或遺囑執行人申報遺產稅均課以同一誠實完全申報之注意義務，方符合租稅公平原則。倘依原判決意旨，只要非繼承人之納稅義務人申報時，主張其不知遺產之存在，因無法律賦予之調查權，則不論納稅義務人與繼承人間是否有通謀虛偽意思表示，亦不論該罰鍰最終之負擔者為誰，一律免罰，則遺產及贈與稅法之罰則形同虛設，原判決違背法令莫此為甚。（二）判決適用法規不當：臺北市國稅局為掌握課稅資料之完整，尚需向被繼承人往來銀行調取資料後逐筆查核，再就被繼承人於87年7月發現罹患胃癌後至死亡期間，銀行大筆資金流動向銀行查調匯款紀錄，最後向受款者函查資金移轉原因，方查獲漏報系爭債權及生前贈與，併入遺產總額課稅，此為甲○○等4人所不爭。雖甲○○等4人無調查權，然遺產稅之納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，對被繼承人在金融機構之存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知，竟怠於查詢，僅以發函詢問其所稱感情不睦之繼承人陳和惠關於被繼承人財產狀況搪塞了事，實難謂已盡申報之注意義務。原判決以甲○○等4人無調查權為由，免除納稅義務人應完全申報遺產之注意義務，不論甲○○等4人自始即未有積極作為，應注意、能注意、卻未注意向銀行查詢資金流向等事由，而判定其免責，該判決適用法規不當自明。（三）判決不備理由或理由矛盾者：1.漏報對陳幸惠債權7,274,000元部分：其中，漏報對陳幸惠債權774,000部分，甲○○等4人非不得自被繼承人銀行往來資料中查得與上訴人所查獲之相同事證誠實申報，甲○○等4人漏報系爭債權違章事證明確。原判決昧於明確事證不採，僅以甲○○等4人無調查權為由予以免責，其判決不備理由；又漏報對陳幸惠債權6,500,000元部分，代筆遺囑雖書明該筆債權已於88年6月上旬以支票歸還，經被繼承人轉交其配偶，並囑其存入華南銀行帳戶中，方確定為歸還。惟甲○○等4人昧於遺囑所託事項，並未檢視該筆款項是否存入該帳戶以確定知是否歸還及該款項是否屬遺產之一部等情事，而原判決竟以甲○○等4人已向陳和惠函查即予免責，該項判決自屬理由不備。2.漏報對黃健吉債權2,000,000元部分：系爭款項僅係居間轉帳到陳和惠聯邦銀行帳戶內，然陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，是系爭債權亦應計入遺產，甲○○等4人違章事證明確，原判決昧於明確事證不採，僅以甲○○等4人無調查權為由予以免責，其判決不備理由。3.漏報生前贈與3,670,170元部分：被繼承人於88年4月間贈與其妻陳和惠2,670,170元及於87年7月9日贈與其女張倩瑜l,000,000元，經臺北市國稅局查獲併入遺產總額課稅，且為甲○○等4人所不爭。原判決竟以匯款之事實究基於何原因及遺囑執行人無調查權為由，撤銷該部分罰鍰，係昧於臺北市國稅局核定被繼承人生前贈與併入遺產總額課稅為甲○○等4人所不爭之事實，僅以甲○○等4人無調查權為由予以免責任意判決，該判決不僅不備理由且理由矛盾，爰求為判決廢棄原判決。
七、本院查：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」、第47條規定：「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」㈡次按民法第1209條第1項規定：「遺囑人得以遺囑指定遺囑
執行人，或委託他人指定之。」、第1214條規定：「遺囑執行人就職後，於遺囑有關之財產，如有編製清冊之必要時，應即編製遺產清冊，交付繼承人。」、第1215條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」、第1217條規定：「遺囑執行人有數人時，其執行職務，以過半數決之。但遺囑另有意思表示者，從其意思。」㈢由遺產及贈與稅法第6條第1項第1款、民法第1217條及遺產
及贈與稅法施行細則第22條第1項前段：「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報」之規定可知，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人且為數人時，其執行遺產稅申報之職務時，係基於共同意思決定為之，是其基於共同之申報對依法應申報之遺產而有漏報或短報情事遭受罰鍰處分，而提起行政訴訟時，數人間有合一確定之必要，如受不利之判決，如有一人上訴其效力本應及於全體。惟查本件遺囑執行人之一之原審原告楊瑞麟已於原審言詞辯論終結前之97年4月14日死亡，此有戶籍謄本在卷可按，而本件訴訟對象則係罰鍰處分，按「行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107條第1項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴。」復經本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故當事人死亡時，當事人能力即行喪失，訴訟進行中當事人死亡，如其為訴訟標的之法律關係得繼承者，法律為便宜計，固認停止之制度，使其繼承人承受訴訟，以免另行開始訴訟，而將已行之訴訟程序作廢，然其為訴訟標的之法律關係不得繼承者，除有使他人承受訴訟或使訴訟當然終結之特別規定外，仍不能不認為實體判決要件之欠缺。原審法院未察，就楊瑞麟部分亦予以實體判決，因此：
1.關於臺北市國稅局上訴部分：上訴意旨求予廢棄，其中關於楊瑞麟部分，其理由雖有不同，惟依上開之說明，應認為有理由，並由本院逕予判決駁回楊瑞麟在原審起訴未據原判決駁回之部分，如主文第3、4項所示。
2.關於甲○○等3人上訴部分：因楊瑞麟已無當事人能力，故此部分上訴效力自無從及於楊瑞麟，此即前述原判決已確定之部分。
㈣由遺產及贈與稅法第6條第1項規定可知，縱在有繼承人及受
遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人仍以遺囑執行人為先；而參照同法第23條第1項前段及第45條之規定，納稅義務人負有依同法規定辦理遺產稅申報之義務，且負有對依同法規定，就應申報之遺產為完全申報之義務，不得有漏報或短報之情事以觀，立法者對於遺產稅之納稅義務人所課之申報義務，不因其係遺囑執行人或繼承人而有差別。復參酌民法第1215條第1項規定，遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務，是遺囑執行人為完成其任務，本即有將其所管理之遺產內容、狀態予以明確之必要，再參酌同條第2項規定，遺囑執行人因遺囑執行上必要職務行為，視為繼承人之代理人暨行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之但書規定，遺囑執行人因未完全申報遺產稅而受之罰鍰處分，其不利益仍實質歸屬於繼承人以觀，遺囑執行人於過失程度上無予以特別減輕之必要，是臺北市國稅局適用財政部79年5月15日台財稅第000000000號函釋：「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」核無不合。
㈤再按遺產及贈與稅法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動
產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。……」是無論係被繼承人之存款、債權或其死亡前2年內贈與特定個人之財產，均屬被繼承人之遺產，應併入其遺產總額，是稽徵機關認納稅義務人就被繼承人死亡前2年內帳戶內資金流向有查明之義務，以判別是否屬上開應予申報之遺產，核屬有據。至於稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」此乃因稅捐相關文件資料通常均非由稽徵機關所保管，故立法者賦予其一定之調查權，稽徵機關行使此一權限與否，與身為納稅義務人之遺囑執行人盡其注意義務與否，沒有一定之必然性，更不能以遺囑執行人未享有此權限，要求遺囑執行人盡上述之查明義務，即認屬苛責。
㈥關於主文第1、2項部分：
1.核原判決關於駁回甲○○等3人起訴部分，查原判決已就本件遺囑執行人其應注意，能注意而未盡其應注意之義務，致漏報系爭香港銀行存款部分及短報中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元部分論述綦詳，依上開之說明，並無不合。且按在遺產稅申報實務上，稽徵機關均會依職權或依申請提供遺產稅課稅資料清單以利申報之進行，查本件依訴願卷所附之遺產稅課稅資料清單所示，被繼承人在臺北銀行（即前臺北市銀行）中山分行之有帳戶，且於85、86年度均有鉅額之利息收入，則遺囑執行人就此部分實難諉為不知，其竟毫未查證，其有過失至明，上訴意旨猶執前詞，殊無可採。
2.惟查遺產及贈與稅法第45條於98年1月21日修正公布，較諸行為時規定之處1倍至2倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3前段「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」之規定，本件應適用修正後規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。
上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因裁罰倍數涉及臺北市國稅局之裁量權，爰將原判決關於維持罰鍰處分部分由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，由臺北市國稅局另為適法之處分。
㈦關於主文第5項：
1.核原判決認甲○○等3人就各該漏報之遺產並無過失，則有以下之違誤：
⑴漏報對陳幸惠債權774,000元部分：查此筆債權係88年6
月4日自被繼承人華南商業銀行圓山分行存款774,000元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶，此為原判決所確定之事實，而依上開之說明，納稅義務人本即負有查明其內容、狀態之必要。又查依卷附被繼承人華南商業銀行圓山分行活期儲蓄帳戶存款資料，於被繼承人死亡前2年轉帳款項僅有6筆，且系爭款項復係最後一筆，甲○○等遺囑執行人竟未予查明其流向與性質，原判決謂其無過失，即有違經驗法則及論理法則；何況本件原判決係以系爭債權再於89年10月2日轉入陳和惠帳戶，此非由稽徵機關行使稅捐稽徵法第30條規定之調查權不能查明為由，認遺囑執行人無可歸責，然依前述，遺囑執行人要查明的僅是該774,000元之去向及其性質，是移向被繼承人其他帳戶？是貸與他人抑或贈與特定之人？凡此是否只要遺囑執行人向華南商業銀行圓山分行調閱該筆匯款之取款憑條及匯款申請書（匯款人為陳和惠）即明？則此與89年4月28日申報以後之89年10月2日轉帳紀錄有何關係？⑵漏報對陳幸惠債權6,500,000元部分：按被繼承人之遺
囑記載：「本人曾借予陳幸惠650萬元，88年6月上旬，陳幸惠偕同黃健吉至台大醫院本人病房交付本人650萬元支票，以返還前述借款，本人並同時當面將支票交付陳和惠，囑其將支票存入華南銀行本人帳戶，不得動支。……」等語，則遺囑執行人為管理遺產並申報遺產稅，自應查明該支票是否已依遺囑指示存入被繼承人之華南銀行帳戶提示並已獲清償？如被繼承人華南銀行帳戶並無此筆款項之存入，則憑何認該筆債權不存在？何以得不併入遺產總額予以申報？原判決以遺囑執行人於未發現其他有此筆債權存在之確實證明，依照遺囑認定本筆債權已返還，因而未申報，尚難謂有何過失云云，依上開之說明，顯亦違反經驗法則及論理法則。
⑶漏報對黃建吉債權2,000,000元部分：查此筆債權係88
年6月28日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款2,000,000元轉至第三人黃健吉帳戶，此為原判決所確定之事實，則同⑴之說明，納稅義務人本即負有查明其內容、狀態之必要。又查依卷附被繼承人世華聯合商業銀行中山分行第00000000000號帳戶存款明細分戶帳（原審卷頁178），系爭款項係被繼承人死亡前最後2筆（各1,000,000元）大額轉帳，甲○○等遺囑執行人竟未予查明其流向與性質，原判決謂其無過失，即有違經驗法則及論理法則，何況依前述，遺囑執行人要查明的僅是該2,000,000元之去向及其性質，是移向被繼承人其他帳戶？是貸與他人抑或贈與特定之人？凡此是否只要遺囑執行人向世華聯合商業銀行中山分行調閱該筆匯款之取款憑條及匯款申請書即明？⑷漏報被繼承人生前贈與張倩瑜1,000,000元及生前贈與
陳和惠2,670,170元部分：查87年7月9日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款1,000,000元轉至其女張倩瑜帳戶；88年4月13及15日分別自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款670,170元及2,000,000元轉至其配偶陳和惠帳戶，此為原判決所確定之事實，則同⑴及⑶之說明，納稅義務人本即負有查明其內容、狀態之必要，原判決謂遺囑執行人之漏報難謂其有過失之歸責事由云云，顯已違反經驗法則及論理法則。
2.承上，原判決既有如上之適用法規不當，則其據以撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部分，即有未合，臺北市國稅局求予廢棄之上訴理由，本屬可採。惟依㈥2.所述，本件由於罰鍰倍數之修正，訴願決定及原處分就罰鍰數額部分未及適用新法，仍有未合，原判決撤銷訴願決定及原處分關於此部分，依其原理由雖屬不當，然依此理由則其結論仍可認為正當，臺北市國稅局上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即為無理由，爰駁回其上訴，著由臺北市國稅局併同前開撤銷訴願決定及原處分部分，另為適法之處分。
㈧綜上，本件由於受罰鍰處分人有甲○○等4人，4人雖於原審
共同起訴，惟其中楊瑞麟於原審法院判決前即已死亡，不具當事人能力，原審對於原審原告甲○○等4人及原審被告臺北市國稅局為一部有理由，一部無理由之實體判決後，並由甲○○等3人及臺北市國稅局分別提起上訴，本院乃依前述之理由，爰判決如主文第1至5項所示。
八、據上論結，本件上訴為有一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 莊 俊 亨