最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第576號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄 同上上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年8月21日臺北高等行政法院96年度訴字第4276號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國92年2月17日將其華南商業銀行儲蓄部（下稱華南銀行）帳戶存款新臺幣（下同）1,000萬元轉入其子鍾誠銀行帳戶，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，減除其子代墊款557萬1,668元，通報被上訴人核定92年度贈與總額442萬8,332元，應納稅額26萬4,399元，並處罰鍰26萬4,399元。又上訴人於93年3月10日、6月23日將其華南銀行帳戶存款800萬元、2,700萬元及同年6月29日將其國泰世華商業銀行南京東路分行（下稱世華銀行）帳戶存款879萬5,134元合計4,379萬5,134元轉入其子鍾誠銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還款402萬6,667元，通報被上訴人核定93年度贈與總額3,976萬8,467元，應納稅額1,199萬7,756元，並處罰鍰1,199萬7,756元。上訴人不服，提起復查，經復查決定各追減92年度罰鍰99元、93年度罰鍰56元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭92年度餘款442萬8,332元係用以償還其子之前開立支票代為支付生活費用50萬9,156元，餘額借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付日常生活所需費用，之後已代為支付72萬0,625元。又上訴人之子世華銀行證券交割帳戶，自始至終均係上訴人借名作為買賣股票使用，系爭93年度餘款3,976萬8,467元並未贈與其子。而一般贈與稅之成立需具備主觀的受贈意思與客觀的無償移轉行為，被上訴人自始至終並未提出證據證明上訴人與其子有讓與所有權之合意。綜上，本件顯不該當遺產及贈與稅法第4條第2款贈與財產之要件。縱認上訴人以自己資金無償為其子購買股票，所涉者為遺產及贈與稅法第5條第3款以「贈與論」，依財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函，被上訴人應先通知上訴人於收到通知後10日內補報，逾期仍不報，始得裁罰。被上訴人未踐行通知上訴人補報贈與稅之程序，即補稅並罰鍰，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：本件係上訴人之委託人及上訴人之子鍾誠於95年4月7日在賦稅署陳述系爭資金為渠等相互間資金往來餘款，且為上訴人以自己之資金陸續為其子購買股票。嗣於95年4月19日上訴人之委託人在該署之談話中，賦稅署人員曾詢問依查得資料上訴人並未立即為其子購買股票，系爭資金核屬上訴人贈與其子之贈與款有何意見，上訴人之委託人仍表示係上訴人以自己之資金陸續為其子購買股票。是上訴人所稱本件有遺產及贈與稅法第5條之適用，顯為其自行陳述之見解。至上訴人主張系爭92年度餘款係備供其子支付生活費部分，並未於賦稅署查核時或復查、訴願階段主張，且就檢附支票存款交易明細表勾稽，均係於支票兌領前存入等額款以備支票款兌領，上訴人復未提出存入款源於系爭款流程資料。另上訴人主張系爭93年度餘款係為借名買賣股票部分，亦未於賦稅署查核時陳述，雖有於復查、訴願階段主張，惟未能提示積極資料證明確係「借名買賣股票」。另被上訴人業已斟酌上訴人所陳述並依調查事實及證據，認定系爭資金轉入其子銀行帳戶後並未立即用以購買股票，而係供作以後長時間陸續購買股票使用，顯屬其子受贈資金後自行之運用，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，尚不屬為子購買股票「以贈與論」情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人訴訟代理人先於95年4月7日至賦稅署第五組代理上訴人接受調查；繼於95年4月19日受上訴人委託，再至賦稅署第五組接受調查，依其陳稱內容均足證上訴人於92年2月17日、93年3月10日、93年6月23日及93年6月29日確有將自己之資金無償給與其子鍾誠之主觀意思至明。第由鍾誠於95年4月7日至賦稅署第五組接受調查時之陳述，鍾誠有允受之主觀意思明確。揆諸遺產及贈與稅法第4條第2項規定，上訴人將其自己銀行帳戶提款轉帳至其子鍾誠銀行帳戶之行為，扣除上訴人先前向鍾誠之借款及嗣後鍾誠所返還借款之餘款，已生無償贈與之效力，要無疑義。（二）關於92年度贈與442萬8,332元部分：上訴人陳稱此項轉帳餘款，係借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付上訴人日常生活所生費用云云。惟查：上訴人係00年0月0日出生，於原審審理中亦親自到庭，觀其身體狀況，猶屬健康，且能透過日盛證券公司王美雲進行買賣股票之交易，斷無為由其子鍾誠代為開立支票代為支付日常生活費用，須預先將存款轉匯鍾誠帳戶之理。又依鍾誠所開立支票之資料，每筆款項金額不大，總額亦僅61萬8,557元，不但無法證明與上訴人轉帳至鍾誠華南銀行之款項有何因果關係，且與上訴人所匯款金額間不成比例，尤其均係上訴人訴訟代理人於95年4月7日至賦稅署接受調查後之資料，不足作為上訴人有利證據。且若上訴人此主張屬實，斷無在賦稅署第五組調查時，隻字未提。足認上訴人此項主張，顯違常理。（三）關於上訴人於96年3月10日、93年6月23日、6月29日贈與其子鍾誠3,976萬8,467元部分：上訴人主張其綜合所得稅遭被上訴人核定補稅及處罰總數高達1,907萬1,714元，並遭被上訴人於93年5月20日移送強制執行，惟恐老本全數遭扣款，始將上述資金轉至鍾誠名義之股票交割帳戶云云。但查：上訴人所為借名之主張，迄未提示積極資料證明。又本件股票購置者既係鍾誠名義，且資金出自鍾誠世華銀行之股票交割帳戶，故上訴人之買賣股票行為係代理鍾誠為股票交易行為。且若上訴人之主張屬實，則其轉匯至鍾誠世華銀行之股票買賣，應自上述匯款後始會發生，惟上訴人所提出鍾誠在世華銀行買賣股票帳戶於90年至92年間即有買入股票資料，實有矛盾。至鍾誠世華銀行帳戶與上訴人玉山銀行士林分行帳戶間之往來情形，均係上訴人訴訟代理人與鍾誠於95年4月7日接受賦稅署調查後所發生，顯係臨訟編製，洵不足採。至上訴人提出本院及高等行政法院關於借名契約之判決，其個案事實與本件完全不同，要無援引比附之餘地等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）補徵贈與稅部分：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅......三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第3款前段分別定有明文。查遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5條關於「以贈與論」規定之適用。
２、經查：本件原判決係依上訴人與其子鍾誠間銀行帳戶之資金移動情形，及上訴人委任之代理人及鍾誠於賦稅署之陳述，等調查證據之辯論結果，而認本件有財產之移動及上訴人有贈與而受贈人有允受贈與之主觀意思。並就上訴人所為本件屬遺產及贈與稅法第5條第3款所規定「以自己之資金，無償為他人購置財產」之情形、92年度係為供鍾誠開立支票代為支付上訴人日常生活所生費用而暫存系爭款項於鍾誠名下、93年度僅是借鍾誠名義帳戶買賣股票及為免欠稅遭強制執行而匯款等主張，何以不足採取，亦斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，予以指駁甚明，並無理由不備或與卷內證據不合或違反經驗法則、論理法則情事。其中關於上訴人委任之代理人及鍾誠於賦稅署之陳述部分，觀上訴人委任之代理人及鍾誠於95年4月7日在賦稅署之談話紀錄，係在上訴人委任之代理人及鍾誠均有為系爭款項係上訴人以自己資金為其子鍾誠購買股票等語之陳述後，詢問者始表示此部分依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定應課徵贈與稅等語；且上訴人委任之代理人於同年月19日在賦稅署接受詢問時，經詢問者表示系爭資金經查核並未立即購買股票等語後，仍表示系爭款項匯入鍾誠帳戶後係準備為鍾誠購買股票，並有陸續購買股票等語在案。依此等詢問過程，實無從認定上訴人所委任代理人及上訴人之子鍾誠係因賦稅署之詢問人員緣故，而反於自己本意為系爭款項係上訴人以自己資金為鍾誠購買股票等語之陳述，故原判決將上述筆錄內容援為認定事實之證據，於法自無不合。上訴意旨再為爭議，並無可採。另上訴人主張之鍾誠出入境資料，核屬於上訴程序始提出之新證據，本院尚無從斟酌。況上訴人提出鍾誠之出入境資料乃為證明鍾誠名義之股票帳戶係由上訴人所借名使用，而此爭議已經原審依該股票帳戶之資金來源、操作及使用情形，認上訴人之主張不可採。而依原審論斷所憑鍾誠有出具授權書授權上訴人使用股票帳戶委託買賣股票之證據及得心證理由，原判決之認定自不因買賣股票時鍾誠是否在國內而有影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。此外上訴意旨所爭執者，無非係就已經原判決詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項為指摘，而因證據取捨致事實認定反於當事人之主張，尚難指為原判決違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可採。系爭款項既是由上訴人帳戶轉入其子鍾誠帳戶後，再陸續有將部分款項以鍾誠之股票帳戶購買股票情事，則參酌本院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。......。」之意旨，及上述遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」規定之立法目的，足見本件上訴人係以移動金錢方式為財產之贈與，並非以自己之資金，無償為他人購置財產。從而，原判決以本件屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，認被上訴人所為補徵贈與稅之處分，並無不合，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。至罰鍰經復查決定追減部分，該部分之行政處分因已不存在，上訴人再提起行政訴訟求為撤銷，自屬不合法。原審未另以裁定駁回，雖有未洽，然其駁回之結論則無不合，仍應維持。上訴意旨就此部分求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 3 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 4 日
書記官 張 雅 琴