最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第598號上 訴 人 中華民國撞球運動協會代 表 人 甲○○訴訟代理人 林文鵬 律師
劉上銘 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月28日臺北高等行政法院96年度訴字第4081號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣財政部賦稅署查獲上訴人未依規定申請營業登記而於民國（下同）89年間銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）16,260,952元，經通報被上訴人機關審理違章成立，核定補徵營業稅額813,048元，並處罰鍰2,439,100元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減罰鍰813,100元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人前分別各於86年度至89年度與贊助廠商合作主辦各式撞球運動賽事，其中賽事轉播工作係分配予贊助廠商負責外，該贊助廠商亦給予上訴人「贊助金」作為與上訴人主辦賽事所須費用之分攤，贊助金如於扣除該次賽事所支出費用後仍賸有餘款時，則上訴人定將該筆餘款運用於撞球運動之推廣上，上訴人自始皆認為系爭「贊助金」之性質，並非上訴人藉由舉辦各式撞球賽事營利銷售額，故上訴人於86、87及88年度向稅捐機關所為之「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書」中從未將系爭「贊助金」列為銷售勞務所得營業銷售額。而上訴人因信賴稅捐機關對於86年度至88年度申報資料未予指正之結果，而誤認「贊助費」屬免納稅捐範疇之列，進而遭被上訴人認定有逃漏稅捐之行為，然上訴人主觀上實無故意或過失之情，詎被上訴人竟忽略上訴人主觀上未具備故意或過失之情而逕為科以罰鍰處分，與行政罰法規定及實務見解相違，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人與緯來企業股份有限公司（下稱緯來公司）間因球賽轉播權交易屬銷售行為。上訴人為遂其逃漏營業稅目的，於從事有對價關係銷售行為時，未向系爭年度營業稅管轄之稅捐稽徵處辦理營業稅登記，又於所得稅申報時列報為贊助收入，其隱匿實際銷售行為，卻主張其不知稅法申報程序應免處罰，屬規避違章行為之臨訟陳詞。原核定補徵營業稅額813,048元並無不合。（二）本件上訴人於首揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，違章事證明確，以上訴人本次違章係經第1次查獲，此有營業稅違章查獲次數累計檔資料可稽，又上訴人未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，被上訴人復查決定依所漏稅額813,048元處2倍罰鍰1,626,000元（計至百元止），並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人（本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。
是我國營業稅之課徵係就營業人之銷售行為課稅，與所得稅就實質所得課稅之概念有間。上訴人雖係非以營利為目的之機關團體，然如有銷售貨物或勞務者，依行為時營業稅法第6條第2款規定，仍應申請營業登記，並依法課徵營業稅。又轉播權利金相關收入屬銷售勞務行為，應依法課徵營業稅，業經財政部97年1月29日以台財稅字第09704507630號函釋在案。（二）復按「……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」為行為時營業稅法第3條第2項所明定。上訴人與緯來公司簽約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付上訴人之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同，此亦有上訴人提示之協議書等資料為憑。另參諸卷附緯來公司請款單（參原處分卷第78頁），其摘要說明欄亦列載「職撞大賽權利金」，並非贊助金；再者，觀諸緯來公司系爭年度營利事業所得稅結算申報書所示（有該結算申報書附原審卷可稽），亦無將交付上訴人之系爭款項，列為贊助之捐贈款項（緯來公司該年度僅列捐贈2,000元）；是上訴人與緯來公司間系爭交易屬上訴人提供球賽轉播權（權利金）之使用收益，其間有對價關係，屬銷售勞務行為，彰彰明甚，上訴人主張係屬贊助金性質，尚難採據。本件上訴人取得緯來公司之款項，係屬權利金收入，非屬贊助收入，依首揭稅法規定，上訴人雖係非以營利為目的之機關團體，惟有銷售行為時仍應依法辦理營業登記，其未依法辦理者，已構成違章事實。上訴人於上揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，顯有逃漏營業稅事實，被上訴人據以補徵營業稅額813,048元，並無不合。（三）查本件被上訴人係以上訴人雖係非以營利為目的之機關團體，有銷售勞務(權利金)行為時，未依規定辦理營業登記，乃予以補稅及處罰；觀諸系爭89年度「營業稅」管轄機關係各地稅捐稽徵處，然「所得稅」稽徵則隸屬國稅局，上訴人提出之「機關團體及其作業組織結算申報書」係「所得稅」申報資料，上訴人銷售轉播權收取權利金時，有、無辦理營業登記，自非當時負責稽徵「所得稅」之國稅局管轄範疇，縱其申報所得稅時，誤填收入科目未經國稅局指正，然非營業稅管轄機關之國稅局，亦無核准其有銷售勞務時可免辦營業登記之資料。是上訴人主張所得稅申報未經管轄之國稅局指正，視同業經有管轄權之各地區稅捐稽徵處，同意其銷售勞務時無需依規定辦理營業登記云云，乃其將2種不同違章行為及不同管轄機關，混為一談，並無信賴保護之基礎。況查上訴人於所得稅申報科目係載明「贊助收入」，非「權利金收入」，亦與事實未合，均難主張信賴保護原則之適用。（四）本件上訴人未依規定申報所得稅，及有銷售勞務卻未依規定辦理營業登記，已違反前揭應作為義務，焉有以其過去年度之違章行為，要求稽徵機關准其嗣後繼續違法之理？又本件上訴人申報所得稅時將其銷售勞務之權利金收入，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，已具故意或過失行為，與上訴人訴訟狀所舉臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決之違章情節，顯不相同，自無比照適用之理。至上訴人主張贊助費係其經費來源，非屬營利所得，且贊助收入均用於球賽推廣活動云云，核屬其成立時主管機關審核範疇，與本件上訴人有銷售勞務行為，未依規定辦理營業登記之違章無涉。（五）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所明定。查上訴人與緯來公司簽訂協議書時，依協議書內容即應知雙方具有權利移轉及收取代價之對價關係，與一般贊助收入無對價義務截然不同，上訴人逕將權利金收入填列為贊助金，自有過失。況上訴人提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，上訴人本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰；再者，上訴人若對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務(權利金)予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，上訴人縱無故意，亦有過失之責。原核定按所漏稅額813,048元處3倍罰鍰，上訴人申請復查，被上訴人重行審酌後依其違章事實，以其違反營業稅法第51條第1款規定予以處罰，以上訴人未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅處2倍罰鍰1,626,000元，爰將罰鍰予追減813,100元，核無不合。綜上所述，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與判決結果不生影響，毋庸逐一論述。
五、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人……2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……3、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第6條第2款、第28條前段及第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。（二）上訴人與緯來公司訂約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付上訴人之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同，此亦有協議書等資料在卷為憑。另參諸卷附緯來公司請款單，其摘要說明欄亦列載「職撞大賽權利金」，並非贊助金；再者，觀諸緯來公司系爭年度營利事業所得稅結算申報書所示（有該結算申報書附原審卷可稽），亦無將交付上訴人之系爭款項，列為贊助之捐贈款項（緯來公司該年度僅列捐贈2,000元）；是上訴人與緯來公司間系爭交易屬上訴人提供球賽轉播權（權利金）之使用收益，其間有對價關係，屬銷售勞務行為，彰彰明甚，上訴人主張係屬贊助金性質，尚難採據。本件上訴人取得緯來公司之款項，係屬權利金收入，非屬贊助收入，依首揭稅法規定，上訴人雖係非以營利為目的之機關團體，然有銷售行為時仍應依法辦理營業登記，其未依法辦理者，已構成違章事實。上訴人於上揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，顯有逃漏營業稅事實，被上訴人據以補徵營業稅額813,048元，並無不合等情，業經原判決詳述其所憑證據及得心證之理由，核與證據及論理法則均無違，尚無判決不備理由之違背法令。至原判決所援引財政部97年1月29日台財稅字第09704507630號函對權利金屬於提供勞務之對價之釋示，係屬主管機關適用法律時所作之行政解釋，應自法律公布施行時即有效力，原判決於本案加以適用，尚無不合。上訴意旨猶以：原判決未敘明理由，概括以合約書、上訴人開立之收據及本案訴訟外之筆錄資料逕認上訴人違反營業稅法第43條第1項第3款規定，顯有判決不備理由之違誤。又緯來公司之支出款項是否列於「捐贈款項」之科目下，主要係取決於公司營收狀態及扣抵稅捐數額之綜合考量，原判決未附任何理由，僅以緯來公司89年間給付上訴人之贊助金未列於「捐贈款項」科目，即認本件緯來公司支付予上訴人之「贊助金」屬提供球賽轉播權即銷售勞務之對價，實屬率斷，亦有判決未附理由之違背法令云云，指摘原判決違法，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。（三）依卷附第4、5、6屆撞球大賽合約書所載，合約當事人雖為瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）與緯來公司，但依該合約書第1頁所載，上訴人為主辦單位，且依該合約書附件1內容，緯來公司須支付上訴人10,074,000元，緯來公司取得本件撞球大賽轉播權後亦依約支付上訴人該款項，足見上訴人提供勞務而取得該款，仍應依首揭規定，課徵營業稅，不因上訴人非瑞智公司與緯來公司所定契約之當事人而受影響。次查瑞智公司與緯來公司系爭契約附件1關於付款約定記載上訴人權利金1,500,000元於簽約時支付，上訴人其他費用緯來公司共分6期支付，上訴人據以主張其收受之權利金僅限於1,500,000元，其他費用則非權利金性質不得課徵營業稅乙節。經查緯來公司並非撞球大賽之主辦單位，此有系爭合約書首頁之記載可稽，是緯來公司並無支付舉辦撞球大賽活動費用之義務，緯來公司之支付全部金額均屬取得轉播權之權利金，該記載「上訴人其他費用緯來公司共分6期支付」係指緯來公司須配合上訴人舉辦活動需用費用之時點支付該舉辦活動所需金額，故尚難以系爭合約書記載而誤解為緯來公司所支付之金額僅1,500,000元為權利金。原判決因上訴人對此未於原審提出具體主張而未於理由中詳加論述，故稍有疏漏，惟原判決認定結果並無不合，仍應予以維持。是以上訴意旨以：原判決未審酌上訴人非系爭合約書之當事人，與緯來公司不具互惠關係亦不具銷售電視轉播權之事實；亦未斟酌系爭合約書附件1及請款憑證之請款科目文字，僅以支票請款單備註欄之字樣作為領取款項性質之唯一認定依據，逕將上訴人收取緯來公司之10,074,000元款項全數認定為銷售勞務而予課徵營業稅，復未說明不採理由，不無判決不備理由之違背法令等語，指摘原判決不當，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（四）按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；
（3）、信賴在客觀上值得保護等要件；次按對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，受益人其信賴不值得保護，行政程序法第119條第2款定有明文。查上訴人固提出「機關團體及其作業組織結算申報書」，主張86至88年填報「機關團體及其作業組織結算申報書」時，均將轉播權利金收入列報為「贊助收入」，未經稅捐機關指正，應符合信賴原則，免予處罰云云；惟上訴人申報所得稅時將其銷售勞務之權利金收入，以贊助金名義，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，已具故意或過失行為，致稽徵機關依該不實之資料未予指正而准予核備，依上引行政程序法規定，上訴人所主張之信賴顯不值得保護，是上訴人上開主張自無可取。（五）又查上訴人與緯來公司簽訂協議書時，依協議書內容即應知雙方具有權利移轉及收取代價之對價關係，與一般贊助收入無對價義務截然不同，上訴人逕將權利金收入填列為贊助金向稅捐稽徵機關申報，自有過失。況當事人不得因不知法律而主張免責，上訴人提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，上訴人本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰；再者，上訴人若對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務（權利金）予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，上訴人縱無故意，亦有過失之責等情，業經原判決剖析甚詳，核無不合。上訴人仍執原詞以其不知權利金與贊助金之區別，致有違章情事，並非出於故意過失而為，應予免罰云云，亦無可採。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 王 碧 芳法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 彭 秀 玲