最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第592號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月3日高雄高等行政法院96年度訴字第1039號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90及91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得90年度漏報其他所得新臺幣(下同)177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額70,464,841元處0.5倍罰鍰計35,232,400元(計至百元止)。另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,306,944元處0.5倍罰鍰計6,653,400元(計至百元止，復查決定誤載為6,553,400元)。
上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分，分別申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人係向高雄縣鳳山市文英、文山、仁武鄉八卦寮及屏東縣東港鎮光復自辦市地重劃會(下稱系爭市地重劃會)購買重劃後土地，雙方簽約時，上開重劃雖尚未完成，惟其標的即重劃後土地既已確定或可得確定，該契約自已生效。嗣後，上訴人與系爭市地重劃會協議調整上訴人所取得之重劃後土地位置、面積，雙方意思表示既已合致，系爭市地重劃會依補充約定辦理土地所有權移轉登記予上訴人，亦係依約履行。至於上訴人預先支付價金，基於私法自治及契約自由原則，既非法所不許，系爭市地重劃會如何使用上訴人給付之價金，亦非上訴人所能置喙。被上訴人以系爭市地重劃會人員將該預付之價金作為重劃費用，即反推上訴人參與上開重劃業務為經常性行為，且購買上開重劃後土地應按其他所得課徵個人綜合所得稅，尚有誤會。況上訴人並非系爭市地重劃會之理、監事，亦未參與該重劃會，故被上訴人徒以上訴人預先支付買賣土地之價金，以及該重劃會於重劃完成後始移轉登記土地所有權予上訴人，即率為不當連結，擅自擴張解釋所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之適用範圍，遽為不利於上訴人之處分，不僅有違商業習慣，亦與租稅法律主義及經驗法則、論理法則不相適合，自屬違法。(二)被上訴人先稱上訴人取得系爭市地重劃會重劃後之土地係該重劃會之「還款」，似認上訴人與該重劃會間係成立消費借貸法律關係。惟被上訴人嗣後卻另稱，上訴人取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之「報酬」，則似又認上訴人與該重劃會間成立類似委任或承攬等勞務契約之法律關係，足證被上訴人對於上訴人預先支付之價金及取得土地之性質，前後所持見解截然有別，原處分及訴願決定之理由顯然矛盾，確非合法。(三)被上訴人雖主張上訴人與該重劃會間並非實際有買賣土地之情形，上訴人依雙方約定所給付之土地款僅係為符合土地「買賣」形式及資金流程，上訴人支付土地款予該重劃會後，該重劃會又會將土地款返還上訴人，卻未說明何以該重劃會並未將上訴人支付之土地款全數返還上訴人，亦未將該款項予以扣減，是被上訴人未予究明，並依職權調查釐清事實，逕按買賣價款回流比例計算上訴人取得土地之收入，減除代墊該重劃會成本及必要費用，就其差額部分核課上訴人其他所得之所得稅，確與行政程序法第9條及第36條規定意旨不符，顯非合法。又被上訴人對資金回流金額及核定其他所得之金額既有錯誤。則本件被上訴人所為補徵稅款處分亦非合法，則罰鍰處分自亦失所附麗，應予一併撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件係上訴人墊付系爭市地重劃會相關費用，待完成重劃後，該重劃會即以系爭土地為「還款」，上訴人與該重劃會間並無實際買賣之情事，是上訴人取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之報酬，土地價值與代墊款項(成本及費用)之差額，即屬上訴人之所得。上訴人90年度漏報其他所得177,952,914元及91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定。本件上訴人既有所得即應申報，其違反行政法上之義務，縱非故意，惟按其情節應注意能注意而不注意，要難謂無過失，被上訴人分別按所漏稅額處0.5倍罰鍰35,232,400元及6,653,400元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人因91年間財產增加6千餘萬元，其所增加之財產主要為出售土地，經被上訴人列案選查後，上訴人於94年8月18日委託代理人張晉誠分別於93年6月3日及6月24日至被上訴人處作談話紀錄時陳稱：「(問：請說明甲○○與系爭市地重劃會之關係？)自辦市地重劃會由地主所組成，但地主沒錢辦理重劃，所以所有的重劃費用均由甲○○先生墊付，直到重劃完竣，由張君取得抵費地等為償付。」「(問：有關甲○○與各市地重劃會資金往來之情形，可否再詳述之？)自辦市地重劃會是由地主所組成，地主沒錢辦理重劃，所以均由甲○○先生先墊付相關重劃費用，待重劃完成，由甲○○先生取得抵費地等為償付；但重劃會給予張君抵費地是以『買賣』為登記原因，故張君仍有作支付價金之資金流程，重劃會收到款項再退還張君，即甲○○─墊款予重劃會；重劃會分配抵費地予甲○○─甲○○出售抵費地取得土地款─做買賣資金流程，付土地款予重劃會─重劃會再退還甲○○土地款(以償還代墊款)。」等語。且系爭市地重劃會之理事長陸紀康亦於93年7月12日出具說明書載明：「……說明：本重劃會於辦理土地重劃業務之初，因欠缺資金支付地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，故先向甲○○先生借貸資金，以支付前項費用，後於土地重劃業務完成後，依法出售抵費地(其中部分抵費地係出售於甲○○先生)，並將出售抵費地之部分金額用以清償積欠甲○○先生之款項。」等語。嗣陸紀康復委託代理人陳麗玲於93年7月22日至被上訴人處製作談話筆錄亦陳稱：「(問：有關文山、文英、光復及八卦寮重劃會及甲○○資金往來之關係，可否詳述？)重劃會一開始辦理重劃時並沒有錢，只能由理事們自行籌措資金，不能向地主拿錢，所以相關地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，均先向甲○○借貸資金，待重劃完成，再以土地(抵費地及重劃增配)登記給張君，用以作為償還張君墊款之用，另因重劃會將土地登記予張君是以『買賣』為登記原因，所以張君仍有作支付買賣價金之流程，即張君針對所取得之土地仍有作付款予重劃會之動作，但重劃會在收到張君土地款後，會立即再退還給張君。」等語，有張晉誠、陳麗玲之談話紀錄、委託書及陸紀康所出具之說明書附原處分卷可稽。再者，上訴人向被上訴人所提出原處分卷附之代墊系爭市地重劃會款項及匯款統計表觀之，上訴人為系爭市地重劃會所代墊者，確係系爭市地重劃會於重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費、規費、代書費、工程受益費、保險費、自來水費、郵資、稅金及差額地價等費用，核與陳麗玲前揭談話紀錄陳稱：「(問：甲○○對文山、文英、光復、八卦寮重劃會代墊地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用明細及金額為何？)經與甲○○提供貴局之文山、文英、光復、八卦寮代墊重劃匯款項相核對，張君提供資料為正確無誤，即：(1)張君代墊文英重劃會款項：含匯入重劃會款項6,080,000元及直接代墊款14,487,763元，共代墊20,567,763元。(2)張君代墊光復重劃會款項：
含匯入重劃會款項1,820,000元，及直接代墊款8,643,564元，共代墊10,463,554元。(3)張君代墊八卦寮重劃會款項：
含匯入重劃會款項7,320,000元及直接代墊款52,221,811元，共59,541,811元。(4)張君代墊文山重劃會款項：含匯入重劃會款項63,274,562元及直接代墊款97,413,000元，共160,684,562元……。」等語相符。準此可知，系爭市地重劃會係因缺乏辦理上開重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用，始由該重劃會理事長陸紀康出面與上訴人達成協議，約定上訴人先代墊上開費用，俟重劃完竣後，由上訴人取得抵費地等作為報酬，已甚明確。(二)被上訴人於96年6月26日作成復查決定之前，上訴人於復查階段衡情自當提出相關證明文件，以供被上訴人審查，此事關重要，且屬決定性之關鍵證據，然而上訴人不但於被上訴人為復查決定前不曾提出該證據，甚至財政部於96年10月19日作成上開2件訴願決定前亦未提出關鍵證據，迨原審於97年3月7日準備程序就上訴人所主張買賣契約有無作成契約書、實際支付價金若干及買賣標的物之面積、位置於訂約時有無確定等加以調查後，上訴人始於次一庭期即97年4月11日向原審提出上開土地買賣契約書、補充約定書及結算約定書做為證據，而上訴人遲至原審準備程序時始提出該有利之關鍵證據，顯與經驗法則有違，是上開文件之真實性洵堪置疑；再者，上訴人此項主張與其所委託之代理人張晉誠、系爭市地重劃會代表人陸紀康所委託之代理人陳麗玲於上開談話筆錄所為之陳述，及陸紀康於93年7月12日所出具說明書均稱系爭市地重劃會係因缺乏辦理上開重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用，始由該重劃會理事長陸紀康出面與上訴人達成協議，約定上訴人先代墊上開費用，俟重劃完竣後，由上訴人取得抵費地作為報酬等情亦有不符，是上訴人於原審審理始提出上開文件，顯係事後補縫之舉。(三)上訴人為符合買賣形式另行再重覆一次支付系爭土地價金，實與本件之收入及成本、費用無涉，是該支付價款未回流款部分，亦與本件之收入及成本、費用無涉；且上訴人迄今既未提供資料給被上訴人查核，以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能做為所得之減項。又上訴人取得系爭土地，上開重劃後地價均較當年度公告現值為高；且該重劃會亦以重劃後之地價，將其他抵費地出售予他人，足證重劃後地價核屬系爭土地之「時價」等情，有該重劃區重劃後土地清冊備註欄內所載申報地價與公告地價可資參照。準此，本件原應按系爭土地之「時價」(即重劃後地價)計算上訴人取得抵費地等之對價，惟評定重劃後地價高於公告現值，被上訴人計算系爭土地仍按公告現值，並考量上開未回流資金致上訴人受益價值有部分折損之情形，按比例核減土地價值(即收入額)，已屬對上訴人有利。
再者，上訴人訴稱縱認其代墊重劃費用，再由該重劃會以土地作為報酬，其成本及必要費用，顯係包含代墊款所生利息，而應自所得額扣除乙節，查被上訴人曾以96年2月5日南區國稅法2字第0960049558號函請上訴人提示與系爭所得有關之成本及必要費用供核，惟上訴人迄未就代墊款所產生之利息支出，提示相關支付證明，何況，上訴人因代墊重劃費用致因此而減少之利息收入，本非費用之支出，則被上訴人就上訴人主張利息部分不予認列，依法並無不合。(四)本件既非上訴人向系爭市地重劃會承買重劃後之土地，則上訴人於墊付該重劃會前揭款項後，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予上訴人，上訴人所取得之土地應即為其墊付該重劃會上開款項之報酬，從而，該土地價值與上訴人代墊款項之差額，即應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，是被上訴人依上訴人取得重劃後之系爭土地移轉登記時之公告現值為評價依據，再按系爭市地重劃會退還上訴人買賣價款之回流比例計算上訴人取得土地之收入，減除代墊該重劃會費用(成本及必要費用)後之差額部分，認定上訴人90年度漏報其他所得177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元；另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計35,232,400元及6,653,400元，並無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項所明定。次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條亦定有明文。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在所得稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本件上訴人90及91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得90年度漏報其他所得177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額70,464,841元處0.5倍罰鍰計35,232,400元(計至百元止)。另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,306,944元處0.5倍罰鍰計6,653,400元(計至百元止，復查決定誤載為6,553,400元)，上訴人雖主張其於90、91年度給付系爭市地重劃會之款項，係承買重劃後土地之價金，自不得列為其他所得云云。惟原審本於職權調查證據後，認定本件並非上訴人向系爭市地重劃會承買重劃後之土地所付支之價金，而係上訴人於墊付該重劃會前揭款項後，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予上訴人，上訴人所取得之土地應即為其墊付該重劃會上開款項之報酬，從而，該土地價值與上訴人代墊款項之差額，即應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，是被上訴人依上訴人取得重劃後之系爭土地移轉登記時之公告現值為評價依據，再按系爭市地重劃會退還上訴人買賣價款之回流比例計算上訴人取得土地之收入，減除代墊該重劃會費用(成本及必要費用)後之差額部分，核課上訴人90年度其他所得177,952,914元，於法並無不合。另說明上訴人為符合買賣形式另行再重覆一次支付系爭土地價金，實與本件之收入及成本、費用無涉，是該支付價款未回流款部分，亦與本件之收入及成本、費用無涉；且上訴人亦未提供資料給被上訴人查核，以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能做為所得之減項。又因上訴人取得系爭土地，上開重劃後地價均較當年度公告現值為高；且該重劃會亦以重劃後之地價，將其他抵費地出售予他人，足證重劃後地價核屬系爭土地之「時價」等情，有該重劃區重劃後土地清冊備註欄內所載申報地價與公告地價可資參照，復為兩造所不爭執。準此，本件原應按系爭土地之「時價」(即重劃後地價)計算上訴人取得抵費地等之對價，惟評定重劃後地價高於公告現值，被上訴人計算系爭土地仍按公告現值，並考量上開未回流資金致上訴人受益價值有部分折損之情形，按比例核減土地價值(即收入額)，已屬對上訴人有利等情。業已在判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則、論理法則及證據法則均屬無違。上訴人猶執前詞主張：上訴人之付款行為非屬墊付或投資性質，實為購買土地而先行付款，原審對於上訴人所提出之買賣契約書、補充約定書等資料及證人所述有利於上訴人之證言，未於判決理由內說明有何瑕疵，遽認為不足採，顯然有違經驗法則，而有判決理由不備之違法云云。乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。(二)再按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審敘明與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 王 福 瀛