最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第608號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 吳仲立律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月17日高雄高等行政法院96年度訴字第969號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，移經被上訴人核定漏稅額13,441,287元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍之罰鍰6,720,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）既然主張該筆美金510萬元係支付TOP-TIER公司之加工費，則該筆加工費必然於該年度營利事業所得稅申報中提列為費用，倘若該筆費用曾經獲准認列，則聯德公司信賴其提列此筆加工費之合法性及正當性即應受到保護；臺北市國稅局於其96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號函內自承：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」等情，被上訴人及臺北市國稅局身為稅務機關，未依職權查調上述加工合約關係是否存在等事項，否認該筆美金510萬元之加工費支付性質，核其行為不僅與行政程序法第8條不符，亦有違同法第9條及第36條規定，原處分自屬違法，應予撤銷。㈡、聯德公司與TOP-TIER公司間存在之加工合約關係，有委外加工合約書暨相關之商業發票及加工零件明細可稽；且聯德公司91年度提列之系爭加工費，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於94年4月15日即核定准予認列，亦有聯德公司91年度營利事業所得稅結算申報書及北區國稅局之核定通知書可稽。又聯德公司於91年度委託TOP-TIER公司加工之產品數量約1,300餘萬件，此有TOP-TIER公司按月向聯德公司請款之商業發票及所附明細可稽，而聯德公司於91年度之總銷貨數量約為1,300餘萬件，亦有聯德公司經勤業眾信會計師所簽證之財務報告第42頁「銷貨收入明細表」可參，從上開TOP-TIER公司之加工數量及聯德公司之銷貨數量比對，應足認TOP-TIER公司確為聯德公司91年度時之主要加工廠商。又聯德公司於91年度委託TOP-TIER公司加工而應付之加工費共計約6.5億元，除於91年12月9日所支付之系爭美金510萬元（約新臺幣1.6億元）外，其餘4.9億元亦係加工費，此有聯德公司經勤業眾信會計師事務所簽證之財務報告第40頁「應付帳款明細表」可稽，足見聯德公司於91年12月9日支付TOP-TIER公司之美金510萬元確為加工費。基於各項事證及析述，聯德公司91年度由會計師查核簽證之財務報告上確實載明應付TOP-TIER公司加工費，而當年度聯德公司總銷貨量亦與其委託TOP-TIER公司加工之數量相符，足見聯德公司與TOP-TIER公司間確實有加工事實，該筆美金510萬元確係支付加工費。㈢、加工費之約定主要係以加工行為所需之工時定價，故加工費之單價一般會以定額來約定；而銷貨時之產品因已涉及各種不同價格之材料組成，故銷貨時會因不同規格而有不同之銷貨價格，此亦商業上正常之情形。至於加工費的單價約定是否過高，與聯德公司、TOP-TIER公司間確實存在加工合約事實及所支付者是否為加工費，本屬二事，被上訴人徒以加工費之約定單價是否過高乙節作文章，仍不得遽此即認定聯德公司所支付之510萬美元非屬加工費。㈣、九德公司乃係由聯德公司出資百分之百持股，於西元2001年3月23日於模里西斯所設登記，與TOP-TIER公司乃屬不同且無任何關係之兩家公司。又九德公司乃聯德公司直接投資之控股公司，其營業項目為「投資相關業務」，並無加工業務，與TOP-TIER公司以加工為主要營業項目，自不可相提並論。且九德公司在大陸轉投資設立公司，係於92年之後始真正開始自主生產運轉，故聯德公司在此之前委託TOP-TIER公司進行加工，事屬必要且合理正常。㈤、TOP-TIER公司於91年12月分配予股東之盈餘，乃TOP-TIER公司設立營運以來第1次分配盈餘，被上訴人刻意忽視此項背景事實，甚且單純以TOP-TIER公司之應收帳款來推算TOP-TIER公司之營業利潤，有違財會原則，且易誤導陷於錯誤之認知。再者，TOP-TIER公司註冊於境外之模里西斯，並非依中華民國公司法所設立登記，亦未經中華民國政府認許，從而上訴人基於股東身分自TOP-TIER公司獲得之盈餘分配，即非所得稅法第8條第1款規定之所得，自無須申報為中華民國綜合所得，亦無庸繳納綜合所得稅。原處分誤認為源自中華民國之其他所得，顯屬違誤。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：聯德公司於91年12月9日以給付TOP-TIER公司加工費名義匯款美金5,100,000元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU帳戶，TOP-TIER公司於91年12月11日以償還借款名義匯款美金1,000,000元予上訴人（彰化商業銀行嘉義分行帳戶）、陳俞樺、陳銘源、陳昭如及葉冠廷（該5人均為聯德公司及TOP-TIER公司股東），該5人旋於91年12月12日將前揭給付兌換新臺幣各為34,861,000元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行帳戶認購該公司現金增資股，有TOP-TIER公司及聯德公司股東明細、TOP-TIER公司外匯存款交易明細、賣匯交易憑證、外匯收支或交易申請書影本可稽。聯德公司對主張支付TOP-TIER公司加工費之加工內容明細、在製品及製成品之交易流程等進、銷項資料均無法提示及勾稽，該美金5,100,000元顯非給付TOP-TIER公司加工費，且查該筆加工費業經北區國稅局以聯德公司虛列加工費論處。又上訴人未能就投資TOP-TIER公司資金來源及受分配利得情形提出說明，自難認其認購聯德公司現金增資股資金係源自境外來源所得，從而被上訴人核認上訴人迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，核定其他所得34,861,000元，並無不合。㈡、TOP-TIER公司於90年登記成立時，僅登記葉冠廷為股東，而上訴人於93年8月19日才登記為該公司股東，故上訴人於91年度並非股東，不可能獲配所得。㈢、本件系爭100萬美金形式上係由TOP-TIER公司給付上訴人等人，但實際上係由聯德公司以給付加工費的名義於91年12月9日匯款於TOP-TIER公司，該公司再以清償借款的名義，於91年12月11日給付上訴人，上訴人取得後又於翌日匯款購買聯德公司股票。而不論聯德公司給付給TOP-TIER公司，或TOP-TIER公司給付給上訴人的資金，均未匯出國外，係利用國內的OBU帳戶轉帳，此舉屬於租稅規避，依據所得稅法實質課稅原則，自應以實質上經濟事實關係予以課稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、依上訴人提出之精博顧問（模里西斯）公司於90年5月8日所開立證明書之內容，可知TOP-TIER公司係於90年4月13日委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記，其唯一股東兼負責人為訴外人葉冠廷，且為唯一董事，其登記資本為美金10萬元，持股比例100％；而90年當時，葉冠廷僅為一大學在學學生，有其私立淡江大學日間部航太系88、89年度第2學期學雜費繳費單、國立成功大學航太所碩士班91學年度第1學期自行收納款項統一收據附原處分卷可參，是葉冠廷當時有無投資TOP-TIER公司之資力及經營之能力，均堪置疑；況且TOP-TIER公司迄93年間始有訴外人陳俞樺、陳昭如、陳銘源及上訴人加入登記為股東，有TOP-TIER公司董事會會議紀錄、股東名冊附於原處分卷足參；是上訴人及訴外人陳昭如、陳俞樺、陳銘源等人在系爭91年度尚非TOP-TIER公司股東，堪可認定。又查上訴人迄未能就其於90年間即已投資TOP-TIER公司之資金來源及如何繳納股款乙節舉證以實其說，或提出其他足資證明其配偶雖未繳納股款仍擁有TOP-TIER公司股東身分之證據，僅以模里西斯之法律與我國不同，依該國西元1994年國際公司法規定，股東給付股款，公司才會簽發股票給股東，但未給付股款亦能具有股東之身分云云以事爭議，顯難置信。況依原處分卷附之模里西斯1994年國際公司法（中文譯本）第1條「．．．股東：擁有公司股份者．．．。」第11條「公司股票必須在繳清股款才可簽發，當公司為不保留股份全數簽發之目的而接受以本票或其他書面債務給付契約，繳付股款而簽發之股票，若因此欠債，公司得依本細則規定沒收股票。」規定觀之，亦難據此認定依該國法律之規定，公司股東無須繳納股款即得享受股東權益，並得同享股利之分配。退步言之，縱上訴人配偶未繳股款亦能享受分配股利，然依模里西斯1994年國際公司法第91條、第98條、第116條，則TOP-TIER公司於91年底若有盈餘而董事會決議發放現金股利，以上訴人主張其係TOP-TIER公司股東之身分，於被上訴人調查時應可提出該次董事會決議發放現金股利之會議紀錄供參，卻迄至本件言詞辯論終結前均未能為之，難謂已盡稅法規定之協力義務，至主張TOP-TIER公司94年已經解散，資料已無法取得，要屬避重就輕之詞，委無可採。㈡訴外人聯德公司向臺北市國稅局提出94年5月25日書函暨附件，依其附件4之總分類帳所載，該公司於91年12月9日開立支付貨款傳票，其中同年1月之貨款為1,046,37
8.15美元，同年2月之貨款為4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000美元。此項金額共計5,100,000美元雖與上訴人所主張聯德公司該年度應支付TOP-TIER公司加工費之金額，及聯德公司於91年12月9日匯款美金5,100,000元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU帳戶之金額均屬相符，惟查，依該總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，並非加工費，故該款項之性質為何，已有待商榷；再者，依聯德公司上開書函暨附件中TOP-TIER公司所開立91年1月至4月之加工費INVOICE共4張，其金額分別為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，合計為174,927,610元，折合當時美金固約510萬元左右，惟該發票號碼竟均為00000000，且依上開總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，亦與TOP-TIER公司所開立之前揭91年1月至4月之加工費INVOICE4張之月份及科目均有不同；此外，據上訴人97年4月9日提出之聯德公司應付TOP- TIER加工費明細表所載，聯德公司91年12月9日支付加工費分別為1,046,378.15美元、898,975.67美元、1,048,052.08美元、1,600,953.40美元及505,310.54美元，合計5,099,669.84美元，核與上開總分類帳記載為貨款1,046,378.15美元及4,053,
621.85美元，共計5,100,000美元不符，縱如上訴人所述係因漏未將該表中其中一筆11,562元換算成美元一起合計，致與總分類帳有330.16美元之差額云云，然該加工費明細表所載支付款項科目仍與上開總分類帳無法勾稽，故上訴人上開主張尚難以憑採。㈢、又依卷附之聯德公司與TOP-TIER公司所簽訂之委外加工合約書第4條有關委外加工費用之支付約定，綜合該合約書約定及聯德公司上開書函意旨，TOP-TIER公司須將加工成品交至聯德公司所指定之地點交貨，由聯德公司驗收無誤後即支付加工費用，但聯德公司既已收受並檢驗加工成品無誤，卻不自行處理出貨事宜，而將之又交回給TOP-TIER公司代為處理出貨事宜，如此寧非多此一舉，而使整個交貨、出貨之流程更為迂迴複雜且不經濟，顯與經驗法則有違。再者，TOP-TIER公司將加工成品交與聯德公司驗收無誤後，聯德公司依約即應支付TOP-TIER公司加工費用，TOP-TIER公司於91年1月至4月間即分別開立加工費共4張，其金額折合約美金510萬元左右，然而，據上開總分類帳所載，聯德公司並未於91年1月至4月當月，即依法分別支付TOP-TIER公司加工費用各為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，而卻遲至91年12月9日始一次開立支付同年1月之貨款1,046,378.15美元，同年2月之貨款4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000之貨款傳票，核與渠等間之合約約定不符，且其支付款項之科目與各該月份之金額亦與上訴人前揭主張有異。凡此，均與經驗法則有違，實難證明聯德公司於91年12月9日匯款510萬美元至TOP-TIER公司彰化銀行OBU帳戶之款項，即係聯德公司給付予TOP-TIER公司之加工費款項。至上訴人提示聯德公司與TOP-TIER公司簽訂之加工合約書等相關資料，與上開查證之事實不符，自難採為有利於上訴人之證據。㈣、聯德公司在系爭期間如僅委由TOP-TIER公司一家接單加工，而TOP-TIER公司再轉委中國大陸之公司加工，則其間存在有2個獨立之承攬契約，即聯德公司與TOP-TIER公司間之加工承攬契約，及TOP-TIER公司與中國大陸加工廠商間之加工承攬契約，而聯德公司與中國大陸廠商間應無任何法律關係存在；又聯德公司依其與TOP-TIER公司間之加工承攬契約，只須給付加工費予TOP-TIER公司，至於TOP-TIER公司接單後，再轉委其他廠商加工，要與聯德公司無關，聯德公司亦無給付加工費予中國大陸加工廠商之理；依此，聯德公司於前揭總分類帳上有關給付加工費部分，理當記載為TOP-TIER公司加工費或逕載為加工費即可，斷無部分記載「加工費」，部分記載「蘇州加工費」之理；且由該項「蘇州加工費」之記載，亦足認定聯德公司於中國大陸蘇州確有其他委託加工之廠商，已甚明確。故上訴人主張顯與聯德公司前揭總分類帳之記載有違，亦難憑採。
㈤、況依被上訴人提出之卷附聯德公司93年8月18日公開說明書（申請興櫃股票用稿本），其中第147頁該公司91年3月25日董事會議紀錄所載，對照上開 TOP-TIER公司及九德公司均係委由精博顧問（模里西斯）公司在模里西斯註冊登記之證明書，此2家公司均於90年委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記（TOP-TIER公司及九德公司註冊日期分別為90年4月13日與90年3月23日）；且聯德公司對九德公司持股比例為100％，就該2家公司間之關係而論，聯德公司為母公司，九德公司為子公司，則聯德公司在兩岸依法不能直接貿易限制下，如需透過境外公司輾轉委託中國大陸廠商加工，大可直接透過子公司即九德公司下單給大陸加工廠商，無須藉由TOP-TIER公司轉單大陸廠商，而額外增加成本及費用，要不待言。由此益證，上訴人主張聯德公司於91年間全部委託TOP-TIER公司加工之事實，有違事理，難以遽採。綜上所述，上訴人於91年度之前，既非TOP-TIER公司股東，無從自該公司受領系爭美金100萬元股利，且上訴人所提出之前揭帳簿文據亦無法證明聯德公司91年12月9日匯款美金510萬元予TOP-TIER公司，係屬支付加工費用。㈥、再依聯德公司董事會出席簽到簿之記載，上訴人於91年11月25日係以該公司董事身分出席董事會；且聯德公司之董事長陳銘智係上訴人之弟、上訴人及陳俞樺為葉冠廷之姨媽、陳銘源為葉冠廷之舅父、陳昭如（陳銘源之女）為葉冠廷之表姐，足見其等係三親等內之家族關係，有上訴人復查補充理由書所載甚明，系爭美金100萬元形式上雖由境外之TOP-TIER公司於91年12月11日匯給上訴人，然觀諸其資金流程可知，上訴人於聯德公司增資認股之期間內所為前揭認股之資金來源，係聯德公司91年12月9日以給付加工費名義，匯款美金510萬元至TOP-TIER公司上開彰化銀行OBU帳戶，而TOP-TIER公司隨即於91年12月11日各匯款美金100萬元給上訴人及訴外人陳昭如、陳俞樺、陳銘源、葉冠廷等5人，使上訴人及其他4人於翌日即91年12月12日即可繳納上開股款，其資金之流動雖透過彰化銀行之OBU帳戶，但其全部匯出匯入實際上均在國內為之。可見，聯德公司顯係利用國內銀行OBU帳戶匯出匯入之迂迴方式，使該公司董事即上訴人取得該公司之上開資金，藉以認購該公司之現金增資股款，已灼然甚明。究其目的，即在於聯德公司以形式上支付加工費之名義匯款給國外TOP-TIER公司，TOP-TIER公司再以分配盈餘之名目給付款項予上訴人等股東，使上訴人等股東迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，上訴人等股東及聯德公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避上訴人等股東個人綜合所得稅，洵屬明確，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵綜合所得稅。故本件被上訴人及臺北市國稅局依職權調查之結果，以上訴人上開取得聯德公司資金之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上為境外TOP-TIER公司營利所得，惟TOP-TIER公司與聯德公司間既無存在加工之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將系爭34,861,000元認列為上訴人取自聯德公司贈與財產，併課91年度之個人綜合所得，補徵上訴人該年度之綜合所得稅，於法自無不合。㈦、本件係臺北市國稅局於93年度綜合所得稅個案調查時，發現其轄內納稅義務人葉冠廷資金流動異常，追查後，發現上訴人及葉冠廷等人91年度分別受贈自聯德公司各34,861,000元，遂就上訴人漏報其他所得部分移送被上訴人審理。經核臺北市國稅局於移送前業就聯德公司電匯美金510萬元予TOP-TIER公司之原委，發函請聯德公司說明並提出交易憑證等資料供核，並就聯德公司所提示之匯款單、總分類帳、商業發票等項調查後，再發函請聯德公司續提委託加工之貨品原料、半成品、半成品運至TOP-TIER公司加工、加工後出售等交易流程相關資料供核，嗣經聯德公司再提出委外加工合約書、採購單、INVOICE等項，台北市國稅局亦調取聯德公司匯款予TOP-TIER公司，TOP-TIER公司匯款予上訴人等人及上訴人等人匯款予聯德公司之銀行匯款單據、聯德公司董事會會議紀錄、股東繳納現金股款明細表、金融帳戶存摺、股東名冊等證據，再與上訴人等人與聯德公司、TOP-TIER公司之關係互核後，始認定上訴人及葉冠廷等人91年度分別受贈自聯德公司各34,861,000元，此均有各該相關證據附原處分卷可憑。至聯德公司91年度營利事業所得稅申報案，雖將系爭美金510萬元列報為加工費用，並經北區國稅局於94年4月15日核定，有上訴人提出之聯德公司91年度營利事業所得稅結算申報書及北區國稅局核定通知書可按，然北區國稅局嗣已重核並剔除該筆加工費用在案，有該局97年4月9日北區國稅審一字第0970016540號函檢附之核定通知書暨調整法令及依據說明書附原審卷足佐。又臺北市國稅局就系爭美金510萬元之性質，既已要求聯德公司提示相關憑證調查審認，則其是否需調取聯德公司當年度全部帳冊予以調查，要屬證據取捨問題。至該局96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號致北區國稅局函固載：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」等語，然綜觀該函全旨，應係以聯德公司營利事業所得稅查核權責不在該局，且就聯德公司當年度營利事業所得稅申報有無應予審核事宜已移送北區國稅局，自應由該局依職權辦理，而有該項記載，況本件並非就聯德公司之91年度營利事業所得稅予以查核，則上訴人執此函文主張被上訴人及臺北市國稅局就聯德公司與TOP-TIER公司間之加工合約關係及加工費支付之事實，均未曾依職權調查，違反行政程序法第8條、第9條及第36條規定云云，顯有誤解。㈧、又按所得稅法第4條第1項第17款規定，取自營利事業贈與之財產，非屬免稅所得，而應適用所得稅法第14條第1項第10類其他所得之規定，計算個人之綜合所得稅總額。從而，上訴人91年度既有漏報其取自聯德公司贈與之其他所得34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，其應申報而未申報，已違反法律上應負之義務，縱其主觀上雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被上訴人依前揭規定按所漏稅額處以0.5倍罰鍰6,720,600元，訴願決定遞予維持，亦無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、被上訴人明知臺北市國稅局於其96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號函內自承：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」，被上訴人亦未遵照行政程序法第36條規定依職權向北區國稅局函調相關帳冊資料以明聯德公司與TOP-TIER公司間之加工合約關係及系爭加工費之支付是否屬實即遽行作成原處分，此乃違法之行政處分，原判決未予撤銷，顯有判決不適用法規之違背法令。㈡、聯德公司所提出之文件資料既然不能取信於臺北市國稅局或被上訴人，為何被上訴人不依行政程序法第36條逕向管轄之北區國稅局調閱聯德公司之帳冊進一步查核，臺北市國稅局既然自承未依職權調閱聯德公司之帳冊進一步查核，則其又係根據何項資料逕自通報被上訴人，被上訴人既然未曾向北區國稅局調閱聯德公司帳冊，則其又係根據何項資料作成原處分，原判決就此等疑點均未交代清楚，顯有判決不備理由之違背法令。㈢、本件爭議主要前提是聯德公司與TOP-TIER公司間是否存在有加工合約關係，該筆美金510萬元是否係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費，蓋只要能證明聯德公司與TOP-TIER公司間確實存在有加工合約關係，且該美金510萬元確係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費，則該美金510萬元即成為TOP-TIER公司之財產，其在境外如何處分該筆款項，或上訴人等股東如何自TOP-TIER公司分配取得該等款項，即均屬源自境外之所得，依法無須申報及繳納綜合所得稅自明。然原判決竟認為只要無法證明上訴人與TOP-TIER公司間之投資關係，及上訴人等股東獲配盈餘之來源及依據，即可不問聯德公司與TOP-TIER公司間是否存在有加工關係及該筆美金510萬元是否係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費事實，原判決有不備理由之違背法令。㈣、原審就上訴人所提出證明聯德公司與TOP-TIER公司間確實存在有加工合約關係，且該筆美金510萬元確係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費乙節之有關證據（如委託加工合約書、商業發票、加工零件明細、聯德公司應付TOP-TIER公司加工費統計表及匯款單、加工數量統計表、會計師財務報告、會計師函件、客戶銷貨及收款明細表、銷貨單及對應之應收帳款沖帳單等資料）均不予採納，卻未交代不採納之理由，有判決不備理由之違背法令。㈤、按TOP-TIER公司與九德公司乃兩家不同之公司，且九德公司並無加工業務，與TOP-TIER公司以加工為主要營業項目，自不可相提並論；又九德公司在大陸轉投資設立之公司係於92年之後始真正開始自主生產運轉，此亦有經濟部投資審議委員會92年5月26日之覆函可稽。然原審卻捨此明確證據不顧，逕自臆斷聯德公司在91年間無委託TOP-TIER公司加工之必要及事實，其判決顯與證據不符，又未交待不予採納上述證據之理由，有判決不備理由之違背法令。㈥、上訴人取得境外模里西斯營利事業分配之盈餘，既非屬所得稅法第2條第1項境內所得課稅之範圍，自無再適用所得稅法第14條第1項第10類其他所得規定之餘地。而原判決僅認為系爭美金1,000,000元係各源自聯德公司之其他所得，然TOP-TIER公司與聯德公司各有其獨立之法人格，且款項亦非由聯德公司帳戶匯入上訴人之私人帳戶，原審對於此一境外公司分配予上訴人之股利，為何屬境內所得，及其所得性質為何源自聯德公司之「其他所得」均未交代其論證過程，是原判決遽認上訴人有無償取得聯德公司其他所得之情形，顯屬率斷，亦有認定事實不依證據之違背法令。㈦、原判決未依職權調查模里西斯公司法之適用內容，亦無適用模里西斯公司法不以資本到位之前提問題，遽以上訴人未證明其出資TOP-TIER公司之資金來源，否認上訴人之股東資格，顯係以我國公司法之角度，率然錯誤地套用於依模里西斯公司法而設立之外國公司，原判決不僅適用之準據法及邏輯論理上有重大違誤，且違反行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定，亦構成判決違背法令等語。然查：「左列各種所得，免納所得稅︰．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。而本件上訴人91年度漏報其無償取得自聯德公司之資金34,861,000元，應屬其他所得，被上訴人乃併課上訴人91年度綜合所得稅，核定漏稅額13,441,287元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰6,720,600元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決已審認聯德公司91年度營利事業所得稅申報案，雖將系爭美金510萬元列報為加工費用，並經北區國稅局於94年4月15核定，然北區國稅局嗣已重核並剔除該筆加工費用在案。又臺北市國稅局就系爭美金510萬元之性質，既已要求聯德公司提示相關憑證調查審認，則其是否需調取聯德公司當年度全部帳冊予以調查，要屬證據取捨問題。至該局96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號致北區國稅局函固載：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」等語，然綜觀該函全旨，應係以聯德公司營利事業所得稅查核權責不在該局，且就聯德公司當年度營利事業所得稅申報有無應予審核事宜已移送北區國稅局，自應由該局依職權辦理，而有該項記載，況本件並非就聯德公司之91年度營利事業所得稅予以查核，則上訴人執此函文主張被上訴人及臺北市國稅局就聯德公司與TOP- TIER公司間之加工合約關係及加工費支付之事實，均未曾依職權調查，違反行政程序法第8條、第9條及第36條規定云云，顯有誤解等情甚明，有如前述。則尚難認原判決未撤銷原處分，即有判決不適用法規或判決不備理由之違背法令。再查，誠如上訴人所稱本件爭議主要是聯德公司與TOP-TIER公司間是否存在有加工合約關係，該筆美金510萬元是否係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費乙節。然原判決已明確敘明：聯德公司向臺北市國稅局提出94年5月25日書函暨附件，依其附件4之總分類帳所載，該公司於91年12月9日開立支付貨款傳票，其中同年1月之貨款為1,046,378.15美元，同年2月之貨款為4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000美元。依該總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，並非加工費，故該款項之性質為何，已有待商榷；再者，依聯德公司上開書函暨附件中TOP-TIER公司所開立91年1月至4月之加工費INVOICE共4張，其金額分別為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，合計為174,927,610元，折合當時美金固約510萬元左右，惟該發票號碼竟均為00000000，且依上開總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，亦與TOP-TIER公司所開立之前揭91年1月至4月之加工費INVOICE4張之月份及科目均有不同；此外，據上訴人97年4月9日提出之聯德公司應付TOP-TIER加工費明細表所載，聯德公司91年12月9日支付加工費分別為1,046,378.15美元、898,975.67美元、1,048,052.08美元、1,600,953.40美元及505,310.54美元，合計5,099,669.84美元，核與上開總分類帳記載為貨款1,046,378.15美元及4,053,621.85美元，共計5,100,000美元不符，縱如上訴人所述係因漏未將該表中其中一筆11,562元換算成美元一起合計，致與總分類帳有330.16美元之差額云云，然該加工費明細表所載支付款項科目仍與上開總分類帳無法勾稽。又依卷附之聯德公司與TOP-TIER公司所簽訂之委外加工合約書第4條有關委外加工費用之支付約定綜合該合約書約定及聯德公司上開書函意旨，TOP-TIER公司須將加工成品交至聯德公司所指定之地點交貨，由聯德公司驗收無誤後即支付加工費用，但聯德公司既已收受並檢驗加工成品無誤，卻不自行處理出貨事宜，而將之又交回給TOP-TIER公司代為處理出貨事宜，如此寧非多此一舉，而使整個交貨、出貨之流程更為迂迴複雜且不經濟，顯與經驗法則有違。再者，TOP-TIER公司將加工成品交與聯德公司驗收無誤後，聯德公司依約即應支付TOP-TIER公司加工費用，TOP-TIER公司於91年1月至4月間即分別開立加工費INVO ICE共4張，其金額折合約美金510萬元左右，然而，據上開總分類帳所載，聯德公司並未於91年1月至4月當月，即依法分別支付TOP-TIER公司加工費用各為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，而卻遲至91年12月9日始一次開立支付同年1月之貨款1,046,378.15美元，同年2月之貨款4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000之貨款傳票，核與渠等間之合約約定不符，且其支付款項之科目與各該月份之金額亦與上訴人前揭主張有異。凡此，均與經驗法則有違，實難證明聯德公司於91年12月9日匯款510萬美元至TOP-TIER公司彰化銀行OBU帳戶之款項，即係聯德公司給付予TOP-TIER公司之加工費款項。至上訴人提示聯德公司與TO P-TIER公司簽訂之加工合約書等相關資料，與上開查證之事實不符，自難採為有利於上訴人之證據等情，明確詳述其得心證之理由。是亦難謂原判決有認定事實不依證據，或判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 王 福 瀛