最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第609號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 其毅工業有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間投資抵減事件，上訴人對於中華民國97年8月20日臺中高等行政法院97年度訴字第218號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人自民國（下同）94年11月起至95年8月止，陸續訂購國內產製機器設備，金額合計新臺幣（下同）9,704,152元，經取得經濟部工業局核發投資抵減證明書後，向上訴人所屬大屯稽徵所申請適用投資抵減，經該所實地勘查結果，以上開機器設備項次1、3、4、5設備，安裝地點土地地目為「田」，乃以96年12月25日中區國稅大屯一字第0960045497號函復，否准上開機器設備之申請投資抵減。被上訴人不服，就其中於94年11月20日訂購之立式綜合加工機（項次3），及同年12月1日訂購之高明門型加工中心機（項次5）部分，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷上訴人對於被上訴人申請投資抵減就立式綜合加工機及高明門型加工中心機部分所為否准適用投資抵減之處分及該部分之訴願決定，並命上訴人對於被上訴人於96年2月5日向上訴人所屬大屯稽徵所申請適用投資抵減，關於立式綜合加工機及高明門型加工中心機部分，應依原審法院判決之法律見解另為處分。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人於94年11月20日訂購之立式綜合加工機（項次3），及同年12月1日訂購之高明門型加工中心機（項次5），金額合計9,030,000元，依規定向經濟部工業局提出申請，奉經濟部工業局95年12月5日工證金字第09501083320號核發「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書」（下稱投資抵減證明書），依促進產業升級條例第6條第1項規定，應適用投資抵減，以示政府保障人民權益，上訴人卻未區分不同年度所訂購，一律否准，實有未合。上訴人就被上訴人於94年11月及12月所訂購之機器設備，因安裝地點土地地目為「田」，而援引財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號函（下稱94年11月2日函釋），否准被上訴人投資抵減申請，乃不符法律規定，違背憲法第19條、第172條、司法院釋字第54號、第210號及第525號解釋意旨。㈡95年3月1日修正公布施行之網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第13條規定，即說明被上訴人於94年11月及12月所訂購之機器設備，應優先適用修正前之投資抵減辦法第7條規定。系爭設備被上訴人安裝地點為臺中縣大里市○○路○○巷○○號，係被上訴人於95年5月間向訴外人陳文華承租，併報經上訴人所屬大屯稽徵所以95年6月9日中區國稅大屯三字第0950017769號函准予備查在案，安裝地點符合修正前投資抵減辦法第7條第1項規定。上訴人依修正後之規定，以安裝地點應受限於都市計畫區及非都市計畫地區，而否准被上訴人適用投資抵減，顯然違反法律依據，亦違背依法行政原則。㈢按營利事業所得稅年度應自行向公庫補繳之所得稅額之計算涉及所得稅法與促進產業升級條例之規定。但「促進產業升級條例」相對於所得稅法是處於特別法的地位。有關系爭設備安裝地點在訂購當時有效之「促進產業升級條例」暨其相關之「投資抵減辦法」均無都市計畫地區或非都市計畫地區之管制規定。行政院95年3月1日院台財字第0000000000A號函送投資抵減辦法修正條文第10條及總說明第5點可知，其限制是修法時始增訂，上訴人引用法令錯誤，被上訴人難予折服等語，為此請求判決撤銷上訴人對於立式綜合加工機及高明門型加工中心機部分否准適用投資抵減之處分及該部分之訴願決定，並請求上訴人應作成准予上開部分得適用投資抵減規定之行政處分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠被上訴人於96年2月5日向上訴人所屬大屯稽徵所申請適用投資抵減，經96年4月25日派員實地勘查結果，以機器設備安裝地點為臺中縣大里市○○路○○巷○○號，雖與投資抵減證明書所載地點相符，惟因該地地目為田，乃否准其申請投資抵減。㈡被上訴人系爭機器設備安裝地點之土地地目為「田」，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，而系爭機器設備其中項次3、項次5係分別於94年11月、12月訂購，依修正前投資抵減辦法第7條第1項、第10條規定及94年11月2日函釋之意旨，其安裝地點計違反工廠管理輔導法第9條、區域計畫法等相關土地使用管制規定，核與促進產業升級條例第1條係為促進農業、工業及服務業等各行業升級之立法目的有悖，自無投資抵減之適用，上訴人否准被上訴人申請投資抵減，自無違誤等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人依其法律見解另為處分，理由略謂：㈠依促進產業升級條例第6條第4項訂定之投資抵減辦法第13條規定，被上訴人申請適用投資抵減，關於94年11月20日訂購之立式綜合加工機及94年12月1日訂購之高明門型加工中心機部分，是否得申請抵減所得稅，應適用訂購當時投資抵減辦法之規定，即95年3月1日修正前投資抵減辦法。而95年3月1日修正前投資抵減辦法第7條，並未對於經核准之安裝地點有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用管制法律規定之情形者，不得適用投資抵減辦法予以投資抵減之限制。至95年3月1日修正後之投資抵減辦法第10條第2項規定始有「前項設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定。」之限制。按租稅優惠之條件為租稅法律主義之內容，是關於租稅優惠條件之訂定，應依法律或法律明確授權之法規性命令予以明定；如屬依法律規定或法律所授權之法規性命令，未加以限制之租稅優惠內容，由主管機關以非屬法律授權之法規命令之行政函釋方式，予以限制，即有以行政命令增加法律所無限制之情形，即屬違背租稅法律主義之原則。㈡95年3月1日修正之投資抵減辦法總說明五所載「為避免對設備安裝於違反土地管制相關規定處所者予以獎勵，增訂設備安裝地點應符合法令規定之要件。（修正條文第10條）」，及投資抵減辦法第10條之修正立法理由，亦謂：「…三、為避免公司將設備安裝於違反區域計畫法等相關土地使用管制法令規定之處所，造成違法之工廠或營業處所，不合法令規定卻得以適用投資抵減之不合理情形，爰增訂第2項。…」。再者，為獎勵農業、工業及服務業等各行業升級，而給予之租稅優惠，是否要求給予優惠之對象，須遵守土地使用之管制之規定為要件，應屬給予優惠之立法選擇，尚難因促進產業升級條例第1條之規定，即認屬當然應具備之要件，而無庸法律規定。另依95年3月1日修正前之投資抵減辦法及該次修正之立法理由意旨，均難認投資抵減辦法於95年3月1日修正前，已對於將設備安裝於違反區域計畫法等相關土地使用管制法令規定之處所者，適用投資抵減，已設有限制。是94年11月2日函釋顯已對於95年3月1日修正前投資抵減辦法第7條規定之適用，對應適用95年3月1日修正前投資抵減辦法規定者，增加了法律所無之限制，於此範圍，應屬違法之函釋，不得予以適用。㈢上訴人所屬大屯稽徵所據94年11月2日函釋，以被上訴人系爭設備安裝之地點臺中縣大里市○○路○○巷○○號，雖與申請取得之投資抵減證明書所載地點相符，僅因該地之地目為田，而否准被上訴人該部分投資抵減之申請，自有違誤，訴願決定未能糾正，亦有不合等語。
五、上訴意旨略謂：依憲法第19條及司法院釋字第480號解釋意旨，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。促進產業條例第6條已明示，係為促進產業升級需要，而訂定投資抵減相關租稅優惠規定，為達成立法政策目標，有關適用投資抵減範圍及其相關事項，均有相當之限制。且租稅課徵係以公平為原則，對租稅獎勵之適用即應嚴格要求符合相關獎勵要件始能予以租稅減免，尚不得對非法者予以獎勵。而94年11月2日函釋乃係對獎勵農業、工業及服務業等各行業升級，對購置設備給予租稅優惠，要求給予優惠之對象，須遵守土地使用管制規定為要件，其設備安裝地點需合法使用，以符國家整體利益。斟酌立法政策目的及相關法令整體規定之關聯意義，94年11月2日函釋係主管機關所為合目的性之解釋，並非增加法律所無之限制，與法律優位原則及法律保留原則不相違背。被上訴人購置之機器安裝地點既無工廠登記證，即係非法使用土地，核與促進產業升級之目的有悖，上訴人否准其請，並無違誤，原判決就立式綜合加工機及高明門型加工中心機部分所為否准適用投資抵減之處分及該部分之訴願決定均撤銷，有判決不適用法規或適用法規不當之情形，構成行政訴訟法第243條第1項判決違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決及駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請
抵減所得稅，適用訂購當時本辦法之規定；其於中華民國九十五年一月一日起至中華民國九十五年三月二日之期間內訂購者，適用本辦法中華民國九十五年三月一日修正發布之規定。」為上訴人96年12月25日作成原處分時，依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第13條所規定。本件被上訴人申請適用投資抵減，關於94年11月20日訂購之立式綜合加工機及94年12月1日訂購之高明門型加工中心機部分（下稱系爭機器設備），是否得申請抵減所得稅，依上開規定，固應適用訂購當時該投資抵減辦法之規定，即該投資抵減辦法於95年3月1日修正發布前之規定。而「公司依本辦法申請適用投資抵減之設備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限。但因承包營建工程或行業特性須安裝於特定處所，經經濟部工業局專案認定者，不在此限。稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後查明或派員實地勘查。其結果與投資抵減證明所載事項不符者，以稅捐稽徵機關認定者為準。設備安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查。」則為95年3月1日修正發布前該投資抵減辦法第7條所規定。惟促進產業升級條例第1條既明定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業」，又區域計畫法第1條、都市計畫法第1條亦分別明定：「為促進土地及天然資源之保育利用，人口及產業活動之合理分布，以加速並健全經濟發展，改善生活環境，增進公共福利，特制定本法」、「為改善居民生活環境，並促進市○○○○街有計畫之均衡發展，特制定本法」，則公司購置符合促進產業升級條例第6條規定之投資抵減設備，其安裝地點如有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用管制規定者，即有害於土地利用、產業經濟之健全與均衡發展，自與促進產業升級條例係為促進農業、工業及服務業等各行業升級，以健全經濟發展之立法目的有悖。基於合目的性解釋，有關前揭投資抵減辦法第7條第1項得適用投資抵減之設備，除其安裝地點應以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限外，尚應符合區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用管制規定。財政部94年11月2日函釋謂「公司購置符合促進產業升級條例第6條規定之投資抵減設備，其安裝地點如有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用管制法律規定者，業與同條例第1條係為促進農業、工業及服務業等各行業升級之立法目的有悖，除法令另有規定外，應無投資抵減之適用」等語，係中央財稅主管機關財政部對促進產業升級條例第1條、第6條及投資抵減辦法第7條所為之釋示，其內容在於闡明促進產業升級條例之立法目的，並就適用投資抵減設備之安裝地點作合目的性解釋，並未增加法律所無之限制，亦非獨立之行政命令，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自促進產業升級條例第6條生效之日起即有適用，不生溯及既往之問題。
㈡系爭機器設備先後於94年11月及12月訂購，安裝地點之土地
地目為「田」，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有土地謄本影本附原審卷第101頁可資佐證，亦為被上訴人所不爭。參照區域計畫法第15條第1項規定「區域計畫公告實施後，不屬第十一條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」及工廠管理輔導法第9條規定「設立工廠所使用之土地，以利用都市計畫工業區、非都市土地編定丁種建築用地、依法編定開發之工業區或其他法令規定可供設廠之土地為限。」，系爭機器設備安裝地點顯已違反區域計畫法第15條第1項及工廠管理輔導法第9條等相關土地使用管制規定。揆諸前開說明，自無投資抵減之適用。原處分否准系爭機器設備適用投資抵減之優惠規定，於法本無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原判決將此部分原處分及其訴願決定遽予撤銷，並命上訴人依其法律見解另為處分，容有未洽。
㈢綜上所述，原判決適用法規既有不當，上訴人聲明將之廢棄
，即為有理由，應予准許，且本件基於原判決審認確定之事實已可自為裁判，爰一併將廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 11 日
書記官 邱 彰 德