最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第618號上 訴 人 甲○○
巷8號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月3日臺中高等行政法院96年度訴字第749號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所認上訴人漏報本人及其配偶之營利、執行業務、薪資、利息等所得合計新臺幣（下同）120,130,480元（其中取自廣三集團執行業務所得1億2,000萬元），歸課上訴人當年度綜合所得總額139,932,910元，補徵應納稅額48,000,906元，並經被上訴人按所漏稅額處以罰鍰24,006,000元（計至百元止）。上訴人對執行業務所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審於95年12月21日以94年度訴字第410號判決認系爭所得並非執行業務所得，而將復查決定及訴願決定均撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人於重核復查中依前開撤銷判決意旨，將執行業務所得1億2,000萬元轉正為其他所得，餘仍予維持。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：依所得稅法第13條規定，課徵綜合所得稅須具備「確有所得」及「有確定事實及證據」之要件始得為之。本件被上訴人核定上訴人於87年間有取自廣三集團執行業務所得1億5,000萬元（扣除必要費用後為1億2,000萬元），係以「臺中地方法院檢察署起訴書影本及臺中地方法院90年度重訴字第1249號刑事判決書影本」為依據，雖經臺灣高等法院臺中分院92年度矚上易字第1614號判決確定，惟上訴人已依法提起非常上訴，經最高法院檢察署於96年5月17日提起非常上訴（最高法院檢察署96年度非字第640號）在案，則相關判決所認定上訴人收取1億5,000萬元佣金乙節，是否屬實，依法仍有撤銷致判決未確定狀態。是被上訴人實不應依此未確定之事實，而核定上訴人有1億2,000萬元「其他收入」，否則有行政權逾越司法權之嫌。況依曾正仁在臺中行政執行處之相關事證，可知上訴人曾向曾正仁借款3億5,000萬元，本件系爭1億5,000萬元即是包含在該3億5,000萬元之內，二者並非各自獨立。又因當時上訴人在國內頗有地位，故需資金週轉時，毋庸約定利息，即有人供應資金，是被上訴人未查證上開事實，即核定上訴人有1億2,000萬元之收入，實有違誤。且被上訴人前所為之復查決定，業經原審94年度訴字第410號判決撤銷。按課稅機關對義務人作出課稅處分，經義務人提出復查後，課稅機關倘再作出復查決定，此際復查決定應取代原處分，復查決定為新的課稅處分，原處分應已失效。準此，被上訴人在之前復查決定已被撤銷且原處分已失效之情形下，對已失效之原處分予以轉正，亦係無效之行政處分。退步言之，若原處分仍有效存在時，惟因原處分所謂「執行業務所得」課稅名目不合法，對上訴人而言，並無納稅之義務，而被上訴人重行轉正之時，即便為合法之課稅名目，然亦已逾5年時效，則被上訴人依法自不得再對上訴人予以補稅處罰等語。
三、被上訴人則以：㈠其他所得部分：上訴人87年間協助廣三集團總裁曾正仁利用知慶公司之名義向臺中商銀借款，並取得曾正仁交付1億5,000萬元為代價，此部分事實業經臺灣高等法院臺中分院92年度矚上易字第1614號刑事判決認定上訴人犯有背信罪判處罪刑確定，系爭1億5,000萬元款項經刑事調查認定確屬上訴人因不法核貸15億案所取得代價而為不法所得，該款項上訴人取得後並確實為上訴人所使用。上訴人以背信罪之不法行為所獲取之不法利益，依其性質，上訴人之所得應屬其他所得，系爭1億5,000萬元之所得應予轉正，上訴人主張應俟刑事案件觸犯罪刑確定部分非常上訴之結果始得課稅乙節，核不足採。又原核定金額已減除20%之必要費用，核定所得額為1億2,000萬元，基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，重核後仍予維持。至上訴人主張系爭1億5,000萬元係包括在上訴人向曾正仁借款之3億5,000萬元內乙節，經查系爭1億5,000萬元於87年已流向上訴人，其後之3億5,000萬元借款或票據行為都是另一筆資金流程，與本件系爭1億5,000萬元並無重疊之處，故2筆資金流程最終雖均流向上訴人，但各自獨立，是上訴人所主張之3億5,000萬元確實與本件系爭1億5,000萬元無任何關連。另上訴人主張本件已逾核課期間等語，惟我國綜合所得稅申報制度，申報時程為落後1年，87年度綜合所得稅申報係於88年2月20日至88年3月31日止，而被上訴人係於93年1月5日核定，並無逾5年核課期間，是被上訴人據以核課其他所得，並無不妥。㈡罰鍰部分：系爭執行業務所得雖經轉正為其他所得，惟並不影響上訴人漏稅額之事實，故原處罰鍰並無違誤，重核後仍予維持。上訴人持與其他所得相同理由提起訴訟，其主張不足採之理由已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證，為民事訴訟法第278條第1項所規定，並為行政訴訟法第176條規定所準用，是系爭1億5,000萬元，非屬上訴人向曾正仁借貸所取得之款項，而係上訴人利用其曾於臺中商銀擔任董事長之影響力所獲取之不法利益，既為原審94年度訴字第410號確定判決所確定之事實，按前揭說明，該確定事實自得為本件課稅事實之論證基礎，則被上訴人基於確定事實，而認系爭1億5,000萬元為上訴人不法之所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自無違誤。又因被上訴人將上訴人該部分所得原先列為執行業務所得，減除20%之必要費用，核定所得額為1億2,000萬元，於重核復查中依原審94年度訴字第410號判決意旨，改列為其他所得，基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，重核後仍予維持其本年度其他所得額為1億2,000萬元，歸課上訴人當年度綜合所得總額139,932,910元，補徵應納稅額48,000,906元，並經被上訴人按所漏稅額處以罰鍰24,006,000元（計至百元止），自屬正當。㈡另上訴人向原審請求調閱法務部行政執行署臺中執行處90年度稅特字第893號曾正仁之強制執行事件卷宗，曾正仁雖於執行筆錄稱及說明書報告財產欄記載上訴人有向其借款3億5,000萬元，並有6紙金額均為5,000萬元支票為憑，然系爭1億5,000萬元並非上訴人向曾正仁之借款，有如上述，且此6紙支票之發票人為張危結，與系爭1億5,000萬元先以票號AK0000000-AK0000000號3紙支票先交付上訴人，再輾轉入上訴人借用他人之帳戶等資金流程並不相同，均無法證明系爭1億5,000萬元係包含於曾正仁所稱之3億5,000萬元之借款內，另系爭款項有1億5,000萬元之多，上訴人稱其向曾正仁借款，所以未約定利息，係因當時上訴人在國內頗有地位，其須資金週轉，通常只要一句話資金就到位等云，按87年間當時金融機構信用借款利率處於高檔，年利率於10%以上，如此鉅款借貸，無須約定利率或支付利息，自有違事理及經驗法則，難以採信。又上訴人經臺中高分院92年度囑上易字第1614號判決犯有背信罪刑確定在案，雖經最高法院檢察署對該判決向最高法院提起非常上訴，亦經最高法院以97年度台非字第130號判決駁回在案，則上訴人猶以此主張，自非可採。㈢至87年度綜合所得稅結算申報書，依行為時所得稅法第71條第1項規定，應於88年3月31日前向被上訴人辦理申報，其5年核課期間至93年3月31日止，本件被上訴人於93年1月5日核定系爭所得，並於核課期間內發單補徵，已行使稅捐核課權，至納稅義務人對稽徵機關之課稅處分不服，申請復查，經復查決定變更原核定，對於原核課期間不生影響，本件被上訴人原核課處分認本件上訴人對於系爭1億5,000萬元，係執行業務所得，予以補稅及處罰，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第410號判決認系爭所得並非執行業務所得，而撤銷復查決定及訴願決定，被上訴人於重核復查中依原審該號判決意旨，改列為其他所得，此不影響被上訴人於93年1月5日已對上訴人行使系爭所得之核課權，是上訴人主張本件為87年度之綜合所得稅，被上訴人已逾5年之核課期間，亦無可取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」。
⒉行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：
其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」。
⒊行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，
及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。
⒋行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2
月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」。
⒌行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
⒍稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依
左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」。
⒎稅捐稽徵法第22條第2款規定：「前條第一項核課期間之起
算，依左列規定……。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」。
㈡、本院經核原判決並無違誤，上訴意旨猶執前詞，主張本件系爭1億5,000萬元款項係其向曾正仁所借款項，並非因協助曾正仁利用知慶投資有限公司之名義向臺中商銀貸款15億元而收取之佣金，此事實雖經臺灣高等法院臺中分院92年度矚上易字第1614號判決確定，惟上訴人仍持續提起救濟，故該事實尚屬未確定之狀態，則被上訴人僅憑未確定之事實，即核定上訴人有1億2,000萬元「其他收入」，自有違誤。且本件自上訴人於申報87年度綜合所得稅日起至該所93年1月5日核定時，顯已逾5年之核課期間，依據稅捐稽徵法第22條第2項規定，自不得再補稅處罰云云。惟查上訴人經臺中高分院92年度囑上易字第1614號判決犯有背信罪刑確定，雖經最高法院檢察署對該判決向最高法院提起非常上訴，亦經最高法院以97年度台非字第130號判決駁回在案，則系爭1億5,000萬元款項係上訴人利用其曾於臺中商銀擔任董事長之影響力協助曾正仁利用知慶投資公司向臺中商銀貸款15億元所獲取之不法利益，足堪認定，業經原審94年度訴字第410號確定判決所確定之事實，則原判決據此作為認定被上訴人之重核處分並無違誤之依據，自無違背法令之違誤，上訴人迭持相同理由主張，自無可採。另上訴人主張本件亦因逾5年核課期間，故被上訴人不得再為補稅處罰等語，惟按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。查本件87年度綜合所得稅結算申報書，依行為時所得稅法第71條第1項規定，應於88年3月31日前向被上訴人辦理申報，其5年核課期間至93年3月31日止，本件被上訴人於93年1月5日核定系爭所得，並於核課期間內發單補徵，已行使稅捐核課權，至納稅義務人對稽徵機關之課稅處分不服，申請復查，經復查決定變更原核定，對於原核課期間不生影響，本件被上訴人原核課處分認本件上訴人對於系爭1億5,000萬元，係執行業務所得，予以補稅及處罰，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第410號判決認系爭所得並非執行業務所得，而撤銷復查決定及訴願決定，被上訴人於重核復查中依原審該號判決意旨，改列為其他所得，此不影響被上訴人於93年1月5日已對上訴人行使系爭所得之核課權，業經原判決論述綦詳，經核並無違誤，上訴人猶以其主觀之一己法律見解，指摘原判決違誤，自無可採。
㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 阮 思 瑩