最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第619號上 訴 人即原審原告 甲○○○訴訟代理人 卓忠三 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1086號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）之補徵贈與稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
原判決關於駁回罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
上開第二項廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
兩造其餘上訴均駁回。
上開第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺灣省北區國稅局負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○○及上訴人財政部臺灣省北區國稅局各負擔二分之一。
理 由
一、本件上訴人甲○○○於民國86至90年間將存於金融機構之存款轉存至子吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪之金融機構帳戶，經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）扣除同期間渠等轉存上訴人甲○○○於金融機構帳戶之存款，乃核定上訴人甲○○○88年度贈與總額新臺幣（下同）6,625萬元，贈與稅額2,474萬元，並按贈與稅額處1倍之罰鍰2,474萬元；89年度贈與總額1,980萬元，贈與稅額442萬7,000元，並按應納稅額處1倍之罰鍰442萬7,000元。上訴人甲○○○不服，申請復查結果：（一）變更核定88年度贈與總額3,616萬元及罰鍰1,048萬2,200元。（二）變更核定89年度贈與總額1,400萬元及罰鍰252萬5,000元。上訴人甲○○○仍不服，就未准變更部分提起訴願，經財政部94年2月2日臺財訴字第09300509780號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷。嗣經上訴人北區國稅局95年6月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定：「變更核定88年度贈與總額3,616萬元、罰鍰1,048萬2,200元及89年度贈與總額1,400萬元、罰鍰252萬5,000元。」上訴人甲○○○仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於認定88年度贈與額超過47萬元部分及其相關之罰鍰；89年度贈與額超過新臺幣1,350萬元部分及其相關之罰鍰，均撤銷。上訴人甲○○○其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分提起本件上訴。
二、上訴人甲○○○起訴主張：（一）行政機關對於資金移轉之行為，如認係贈與，自應就其等有贈與之意思及有受贈之意思為證明，不能僅憑資金流動，即據以認定係贈與。上訴人甲○○○自始即否認有無償給予之意思，且卷內亦無上訴人甲○○○之子有無償允受意思之證據。上訴人甲○○○與子吳嘉煜間之資金往來純屬借貸行為，多年來亦有借有還，上訴人北區國稅局不問其間原因關係為何，對當事人之舉證主張亦不查明是否與事實相符，即截取片斷資金流程，逕以年度之消長差額，認定係贈與金錢而核課贈與稅，顯屬違法，更違背日常生活及經驗法則。再上訴人北區國稅局所製作有關上訴人甲○○○匯款金額之彙整表，有3筆吳嘉煜匯給上訴人甲○○○之金額，即86年6月21日700萬元，86年1月15日1,890萬元，91年1月16日2千萬元，原處分均漏未計入，容有違誤，經計入之後即無贈與可言。（二）關於吳嘉豪部分，上訴人甲○○○之配偶吳餘升於82年7月21日過世，依遺產分割協議書及親屬會議特別協議，現金3,500萬元應給吳嘉豪，僅暫以上訴人甲○○○名義保管，俟其成年心性成熟及服完兵役後，再行轉交，故88年轉予資金3,569萬元，89年轉予50萬元，其中69萬元及50萬元係利息而一併歸還，非屬贈與。上訴人甲○○○亦已出示遺產分割協議書及特別協議書以證明匯入吳嘉豪之金錢非贈與，亦有證人證述可查確有該特別協議之存在，而上訴人甲○○○匯入吳嘉豪帳戶之金錢，乃基於上開特別協議返還代為保管吳嘉豪繼承吳餘升之現金遺產。上訴人甲○○○已善盡協力義務，證明匯入上訴人甲○○○之子吳嘉煜及吳嘉豪帳戶之資金均非贈與，反觀上訴人北區國稅局始終未能就上訴人甲○○○所為符合贈與之構成要件，負舉證責任，上訴人北區國稅局之處分確有違法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人北區國稅局則以：（一）上訴人北區國稅局係就上訴人甲○○○與子吳嘉協等3人於86至90年間，存放於金融機構之存款資金往來及上訴人甲○○○提示渠等資金來源等資料逐筆查核，其中非屬受款人本身帳戶所匯入者，函請當事人提出說明及確認，並非逕行擷取片段資金往來即認定為贈與。至上訴人甲○○○主張系爭資金係其與子吳嘉協等3人間之資金調度行為有其延續性，應負租稅協力義務及舉證責任；惟上訴人甲○○○未能提示在調查基準日前，已存在延續性資金調度之原因及相關資金往來證明資料供核。且依調查基準日前上訴人甲○○○與吳嘉煜間各匯入、匯出之資金，上訴人甲○○○之資金流出大於流入甚鉅，不符合資金調度往來之平衡性。（二）上訴人甲○○○提供之吳餘升遺產分割協議書（含82年10月18日特別協議書）共有4份，就訂定特別協議書之原因，說詞前後不一致。被繼承人吳餘升遺留鉅額遺產，繼承人間遺產分配對每個繼承人權益而言，影響重大，竟出現4份不同資料，有違社會常情及論理法則。系爭特別協議書，顯係臨訟補證，否則繼承人吳秀琴及吳淑貞係當事人竟不知悉。況證人池景清係證稱3,500萬元乃上訴人甲○○○保留給吳嘉豪並非代為保管。再者，臺灣高等法院94年度重家上字第6號判決認定82年10月1日分割協議書屬無效。上訴人甲○○○主張82年10月1日之遺產分割協議書為真正，且上訴人甲○○○確有書立特別協議書，惟上訴人甲○○○就其應收合建分售土地款，僅能提示1,563萬7,800元之資金存入上訴人甲○○○帳戶，更遑論該資金隨即轉出，上訴人甲○○○顯然無法提示3,500萬元資金確有存入上訴人甲○○○帳戶及由上訴人甲○○○繼續保管至88及89年間未動用之相關資金流程證明，是上揭資料顯係臨訟補證，上訴人甲○○○顯係將該3,500萬元贈與吳嘉豪。而其餘69萬元及50萬元係利息非屬贈與乙節，亦核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人甲○○○之訴。
四、原審以：（一）關於上訴人北區國稅局認定88及89年度分別贈與吳嘉煜各47萬元、1,350萬元部分：（1）查：86年至89年間上訴人甲○○○之資金流出大於流入甚鉅，且86至89年度，上訴人甲○○○轉存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金均大於吳嘉煜轉存入上訴人甲○○○金融機構帳戶之資金。其中88年間上訴人甲○○○存入吳嘉煜金融機構帳戶之資金428萬元，吳嘉煜轉存上訴人甲○○○金融機構帳戶之資金合計381萬元。89年間，上訴人甲○○○存入吳嘉煜之金融機構帳戶資金合計1,350萬元，吳嘉煜轉存入上訴人甲○○○金融機構帳戶之資金零元。而上訴人甲○○○復未能舉出該等資金往來，係屬長期借貸之具體證據，重核復查決定就上述存出、入資金之差額，認屬上訴人甲○○○對吳嘉煜之贈與，並無不合。（2）至上訴人甲○○○爭議未予併計減除之3筆資金，經查：①86年6月21日700萬元部分：其中350萬元已經准予計入吳嘉煜轉回上訴人甲○○○金融機構帳戶之資金。至其餘350萬元原係來自於吳嘉協定期存款解約存入，且於翌日已回流以吳嘉協名義為定存，上訴人北區國稅局不予併計入吳嘉煜轉回上訴人甲○○○之資金，尚無不合。②86年12月15日1,890萬元部分：該款確由御正建設公司存入上訴人甲○○○帳戶。至87年10月15日係全額以吳嘉煜名義購買公債。是該1,69 0萬元係在調查基準日90年11月15日之前轉回吳嘉煜金融機構帳戶，故不計入吳嘉煜轉存上訴人甲○○○之資金。另差額200萬元部分，未查得有轉回吳嘉煜金融機構帳戶情事，准予併計吳嘉煜轉存上訴人甲○○○之資金。③91年1月16日2,000萬元部分：上訴人甲○○○主張係吳嘉煜交予無記名可轉讓定期存單返還上訴人甲○○○，惟該無記名可轉讓定期存單，購買日為91年1月16日，92年2月11日兌領，其還款日已在91年7月4日上訴人北區國稅局發函調查系爭資金流程之後。是上訴人北區國稅局不予計入吳嘉煜轉回上訴人甲○○○資金，並無不合。（二）關於上訴人北區國稅局認定88及89年度分別贈與吳嘉豪3,569萬元及50萬元部分：（1）上訴人甲○○○主張被繼承人吳餘升於82年7月21日死亡，親屬於82年10月1日訂立第一份遺產分割協議書，然因未慮及吳餘升遺產稅及吳嘉豪、吳美華2人尚未成年，且未將吳餘升之債務列入考慮，遂於同年10月17日復行召開親屬會議，分別選定徐勝田及徐勝坪為吳美華及吳嘉豪之監護人，並重行訂立遺產分割協議書（即其後向地政機關辦理遺產繼承登記之用者）。嗣因吳嘉豪之監護人徐勝坪發現吳嘉豪分得之土地多屬道路用地或面積較小無利用價值之畸零地，基於公平及保障吳嘉豪權益，同時慮及吳嘉豪未成年，乃於翌日（10月18日）訂立「特別協議書」，協議吳嘉豪繼承吳餘升3,500萬元現金，由上訴人甲○○○先代為保管，至其成年再行返還各情，有82年10月1日遺產分割協議書、82年10月17日親屬會議同意書記錄、82年10月18日「特別協議書」可稽，復經證人徐勝坪、池景清、吳秀琴、吳淑貞證述在案。另觀上述特別協議書第1條載明：「親屬會議同意決議為保護未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定」，第4條亦明定：「以上協議均經特定繼承人，監護人及親屬代表並應為見證人，以督促協議之履行。」是該特別協議書乃補充分割協議書特別所作約定。上訴人甲○○○基於協議保管系爭資金後，如約返還，尚難認有贈與之意。（2）依證人池景清會計師證詞，82年10月1日之遺產分割協議並非臨訟補具，更可證82年10月1日遺產分割協議書中有關現金分配的部分，真意亦係由吳嘉豪繼承該筆現金遺產，僅暫時由上訴人甲○○○名下代為保管至吳嘉豪成年，故上訴人甲○○○始終均無以自己財產對吳嘉豪為贈與之意思。又被繼承人吳餘升遺產之分割協議書前後計有4份，其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產部分之分配則均無異，且82年10月1日之分割協議書及同年月18日之特別協議書確係於所載日期書立並簽訂，尚堪信實。又上訴人甲○○○主張所保管吳嘉豪繼承吳餘升之遺產3,500萬元，係由吳餘升合建分售土地款而來，尚堪採信。退步言之，上訴人甲○○○代吳嘉豪保管之現金遺產3,500萬元，縱非直接由被繼承人吳餘升生前之現金遺產而來，而係基於不動產分配不公，由繼承人間自行調整、補救，則作成特別協議書之繼承人間，主觀上仍係認其乃遺產分配方法之一，並無贈與之意。至該特別協議書雖僅由上訴人甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪（由監護人徐勝坪代理簽訂）等人簽訂，未經全體繼承人共同簽署，其法律上效力如何，實與本件係認定上訴人甲○○○有無贈與之主觀意思無涉。上訴人甲○○○客觀上所返還者乃吳嘉豪繼承吳餘升之遺產，非上訴人甲○○○之財產，主觀上上訴人甲○○○基於特別協議書之內容行之，自非以自己財產無償贈與他人之意思，與贈與之要件，並不相符。（3）另上訴人甲○○○保管吳嘉豪繼承之3,500萬元現金，如以行政機關於辦理稅款退補依法係以各年度1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算利息為據，各該年度之利率均至少有5%，則利息所得亦至少有1,050萬元，其中上訴人甲○○○曾提領約700萬元攤還吳嘉協及吳嘉煜先行繳納之遺產稅，另分別於88、89年度回存吳嘉豪119萬元，故上訴人北區國稅局所認超過3,500萬元部分，確屬上訴人甲○○○保管前開金額所生之利息，故上訴人甲○○○一併返還，自無贈與可言等語，判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於88年度贈與額超過47萬元及其罰鍰、89年度贈與額超過1,350萬元及其罰鍰部分，並駁回上訴人甲○○○其餘之訴。
五、本院查：
壹、補徵贈與稅部分：
（一）上訴人甲○○○上訴部分（即贈與吳嘉煜部分）：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。......。」復經本院著有62年判字第127號判例可參。
２、經查：（1）本件原審係依上訴人甲○○○自86年至89年間，各年度存入其子吳嘉煜金融帳戶之金額均遠大於其子吳嘉煜轉存入上訴人甲○○○金融帳戶之金額，有違一般資金調度之平衡性，且上訴人甲○○○又未能舉出其等屬長期借貸之具體證據，而所為應屬吳嘉煜轉回上訴人甲○○○帳戶金額之主張，並不足為有利為上訴人甲○○○之認定等調查證據之辯論結果，而維持上訴人北區國稅局按88年度及89年度上訴人甲○○○與其子吳嘉煜之金融帳戶存入及轉出金額之差額，所為各贈與吳嘉煜47萬元、1,350萬元之認定。故原判決並非僅自帳戶間資金之移動情形，即為本件係屬贈與之認定，而其認定亦無理由矛盾或違反證據法則之適用法規不當情事。至上訴人甲○○○雖曾於原審提出關於吳嘉煜與木豐建設股份有限公司所簽立之不動產買賣契約書，以證明上訴人轉存之原因為資金調度，並非贈與云云。然不動產買賣契約甚或吳嘉煜給付買賣價金之付款憑證，均僅得認定有買賣之事實，不僅尚無從即認定係由上訴人甲○○○所匯款項給付，況上訴人甲○○○所匯款項縱係用以支付買賣不動產之價金，亦是吳嘉煜取得該款項後之用途，亦無從因之即認匯款均僅屬資金調度，而無贈與之意思。加以依上訴人甲○○○於原審97年1月29日行政訴訟準備（一）狀所載，上訴人甲○○○提出與木豐建設股份有限公司簽立之不動產買賣契約書，乃為說明87年10月19日之匯款係屬資金調度，有該行政訴訟準備（一）狀附原審卷可按，惟本件所爭議者乃88年度及89年度之贈與稅核課及罰鍰處分，故上訴人甲○○○針對不動產買賣契約書所為原判決違法之指摘，尚與本件之論斷無影響。是原判決未就上訴人甲○○○此部分之主張及舉證為指駁，雖有疏漏，然因與原判決結論無影響，故原判決此部分仍應維持。（2）又無記名可轉讓定期存單係銀行所發行有一定面額之可轉讓定期存單，存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續，讓與人與受讓人是否係本人，銀行無認定之責，其流通性等同現金，且轉讓亦無須以背書方式為之。故就系爭91年1月16日之可轉讓定期存單部分，原審認應以該無記名可轉讓定期存單之兌領日作為還款日而非本毋須為之背書日，即與經驗法則及論理法則無違。至上訴人甲○○○另主張之86年6月21日及同年12月15日吳嘉煜轉存上訴人甲○○○金融機構帳戶之款項部分，因其主張之轉存日期均非本件所爭執之88及89年度，核與本件贈與總額之認定無影響，故上訴人甲○○○再為爭議，並無可採。此外，上訴人甲○○○此部分上訴意旨所指摘者，無非係就原審之證據取捨事項為爭議，而因證據取捨致事實認定異於當事人所希冀者，尚難指為原判決違法，故上訴人甲○○○據以指摘原判決此部分違法，自無可採。是原判決將訴願決定及原處分關於補徵贈與吳嘉煜部分（88年度47萬元、89年度1,350萬元）之贈與稅予以維持，並駁回上訴人甲○○○此部分之訴，並無違誤。上訴人甲○○○上訴論旨指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）上訴人北區國稅局上訴部分（即贈與吳嘉豪部分）：
１、按民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定者外，繼承人固得隨時請求分割遺產。且本條所指之分割，亦非不得由各繼承人依協議方法為之，惟若各繼承人已依協議為分割，除又同意重分者外，殊不許任何共有人再行主張分割。另繼承人協議分割遺產，因非要式行為，故就遺產之分割方法，若繼承人間已成立協議，雖不因繼承人漏未在分割協議書上署名而影響其協議之成立；惟遺產之分割，既以消滅遺產之公同共有關係為目的，故遺產之協議分割，仍須由全體繼承人成立協議為必要。
２、經查：原判決撤銷關於課徵贈與吳嘉豪部分贈與稅之處分，以上訴人甲○○○88及89年度轉存吳嘉豪各3,569萬元及50萬元，乃返還代吳嘉豪保管繼承自吳餘升之現金遺產3,500萬元及所生利息云云，為其論據，固非無見。惟查：依原審確定之事實，本件被繼承人吳餘升之遺產分割協議書前後計有4份，其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產部分之分配則均無異。而依上訴人北區國稅局之主張，並依原處分卷附該4份協議書，其分別為：第1份係申報遺產稅時所檢附（無訂立日期），其中並約定「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用......後，由繼承人甲○○○、吳秀琴......（按，均為女兒5人）等協議分配之。」第2份為82年10月1日訂立，其中約定甲○○○分配現金3,500萬元，吳秀琴等女兒則各分得現金728萬1,371元。第3份為82年10月17日訂立（向地政機關辦理登記者），其中約定吳秀琴等女兒則各分得現金20萬元，甲○○○分得現金10萬元。第4份則為82年10月18日之特別協議書，其中約定吳嘉豪現金繼承3,500萬元，仍暫以甲○○○之名列於遺產分割協議書中，並暫責其保管。且此4份協議書，除82年10月18日特別協議書僅由甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜及徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名外，其餘3份分割協議書則均經全體繼承人之簽名。查其中82年10月18日特別協議書，若如上訴人甲○○○主張即吳嘉豪因此而得再繼承現金3,500萬元，則此特別協議書，不論其性質是變更先前之遺產分割協議或就先前未分配之遺產再為分配，其本質均屬被繼承人吳餘升之遺產分割，則依上述規定及見解，自應由吳餘升之全體繼承人達成協議，始生協議分割之效力。惟此特別協議書並未由吳餘升之全體繼承人署名，已如上述，且依證人吳秀琴及吳淑貞即吳餘升之繼承人於原審審理中之證詞，其等似不知情有特別協議書一事，據此似即難謂82年10月18日特別協議書有經其他未署名繼承人同意。則得否謂吳嘉豪係因繼承而受移轉系爭款項，即非無再探究之餘地！且上訴人甲○○○等繼承人於簽立82年10月18日特別協議書前已簽有3份由全體繼承人簽名之遺產分割協議書，而第4份之特別協議書形式上已變更先前遺產分割內容即使吳嘉豪多受配3,500萬元，則上訴人甲○○○等未循如先前之經由全體繼承人同意之模式進行，尤其觀上述3份分割協議書，現金部分均是分配於上訴人甲○○○及女兒（僅是現金之總數有變化），則該特別協議書僅由上訴人甲○○○及吳嘉協、吳嘉煜、徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名，而與現金分配有關之女兒均未參與，是否仍得謂僅係補充先前所訂立之分割協議書內容，亦非無再探究之餘地！又依上述82年10月1日分割協議書（縱認此協議書有效）所為上訴人甲○○○分得現金3,500萬元之約定，及82年10月18日特別協議書中關於「......吳嘉豪現金繼承3,500萬元，仍暫以甲○○○之名列於遺產分割協議書中，並暫責其保管」等語之記載，並佐以原判決所確定之事實即證人池景清曾於原審審理中證稱：甲○○○說有一些遺產暫時保留在她名下，主要是要保留給她的小兒子，......伊就是看到82年10月1日之遺產分割協議書裡面有關現金分配的那一頁，其中記載分配給甲○○○3,500萬元，甲○○○說那是要保留給她的小兒子，所以就託伊寫這份特別協議書，伊才照著上面所載的寫了特別協議書等語，則82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,500萬元似即為82年10月1日分割協議書分配予上訴人甲○○○之3,500萬元。若82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,500萬元即為82年10月1日分割協議書分配予上訴人甲○○○之3,500萬元，而如上所述，82年10月18日之特別協議書因客觀上參與協議之人並非全體繼承人，是否得認係遺產之協議分割仍有疑義，則已分配屬甲○○○之款項，嗣後再經一般之協議由吳嘉豪取得，能否再謂其屬遺產分配而非贈與，亦非無再探究之餘地！再依原處分卷附訴外人吳餘升即上訴人甲○○○配偶之遺產稅繳清證明書所載，似核定吳餘升有3百多萬元之存款及6,111萬0,990元之合建分售土地款債權，則稽之上述82年10月1日遺產分割協議書所分配之現金（分配予上訴人甲○○○及其5位女兒），其二者即遺產核定中之存款及合建分售土地款債權合計數與遺產中之現金分配總數之金額係屬相當。準此，吳餘升之遺產，除將上述之現金分配情形有所挪動外，似無其他之現金（含可陸續實現之合建分售土地款債權）可再供分配予吳嘉豪。而82年10月18日特別協議書似不生協議分割遺產之效力，已如上述，則此原應分配予其他繼承人之款項，非經由遺產分割方式轉由吳嘉豪取得，且係自上訴人甲○○○帳戶移轉予吳嘉豪，能否僅因其最源頭之資金來源為吳餘升遺產中之合建分售土地款債權，即得逕謂其屬遺產分配，上訴人甲○○○無贈與之主觀意思，亦非無再探究之必要。加以上訴人甲○○○移轉予吳嘉豪之金額總數既非3,500萬元，且非1次完成移轉，而上述特別協議書似未約定得分次移轉，並若該3,500萬元如特別協議書係上訴人甲○○○為吳嘉豪所保管，則上訴人甲○○○自應於約定返還之條件成就時即返還，殊無分次返還，甚或嗣後再返還孳息之理！則原審未查明其分次移轉之理由，且未命提出具體之利息數額及證據暨為此等移轉數字之具體理由，即以推測之數字，逕認上訴人甲○○○移轉總額中之3,500萬元部分屬遺產分配，與3,5 00萬元間之差額係屬利息，亦難謂無速斷，而此又關係上訴人甲○○○此一主張是否真正或僅屬相關數據之拼湊！綜上，原判決未適用上述關於繼承之規定，且未依行政訴訟法第133條規定就上述相關疑點依職權調查證據，再詳予探究，即以上述特別協議書雖未經全體繼承人簽名，亦與上訴人甲○○○有無贈與之主觀意思無涉云云，而為此部分非屬贈與之認定，核有判決不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴人北區國稅局上訴意旨指摘原判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵贈與吳嘉豪（88年度3,569萬元、89年度50萬元）之贈與稅部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）之補徵贈與稅部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
貳、罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，上訴人北區國稅局未及適用，原判決就駁回上訴人甲○○○關於撤銷罰鍰部分之請求，亦未及糾正，自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。至原判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分之理由雖未盡妥適，然其撤銷之結論則無不合。故上訴人甲○○○就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及上訴人北區國稅局之裁量權，爰將原判決關於駁回罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，由上訴人北區國稅局另為適法之處分。至原判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分，原判決撤銷理由雖有不同，惟依上開本院關於法律修正之說明，原判決之結論仍應維持，故上訴人北區國稅局求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件兩造上訴均為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 18 日
書記官 張 雅 琴