最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第620號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 曾朝誠 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年9月18日臺北高等行政法院96年度訴字第3865號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父莊家聲於民國62年間購買坐落臺北市○○區○○段○○段393地號土地（農業用地，下稱系爭土地），因受限非自耕農身分，乃借用訴外人吳又成名義登記為所有權人。嗣因莊家聲通知，吳又成於90年4月12日將系爭土地移轉登記於上訴人名義。又莊家聲於同年8月28日將其存款新臺幣（下同）5,125萬元，分別移轉予上訴人3,400萬元及訴外人陳曉昱（上訴人配偶）1,725萬元。經被上訴人認均屬贈與，卻未依規定辦理贈與申報，乃據以核定贈與總額1億2,193萬3,096元（含前次贈與1,541萬1,096元），應補稅額4,487萬6,000元，並處1倍罰鍰計4,487萬6,000元。訴外人莊家聲不服，申請復查，嗣因其於93年10月9日死亡，上訴人於94年7月1日申請續行復查程序。經被上訴人復查決定准予追減贈與總額5,125萬元，變更贈與總額為7,068萬3,096元，並註銷罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地為上訴人之父莊家聲於62年以前購買，礙於當時法令規定非自耕農身分無法辦理農地所有權登記，遂借用訴外人吳又成名義登記。嗣莊家聲與上訴人合意將系爭土地贈與上訴人，為縮短給付目的，莊家聲乃要求吳又成於90年4月12日逕將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，故其為「不真正第三人利益契約」，本件贈與標的為系爭土地，而系爭土地為農業用地，自不應計入贈與總額。詎被上訴人竟認莊家聲係將其請求吳又成返還系爭土地所有權之請求權贈與上訴人，而違法補徵贈與稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人之父莊家聲無償移轉予上訴人之標的係系爭土地移轉登記請求權，屬債權性質，與土地所有權係屬物權，兩者並不相同，尚無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段不計入贈與總額規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之父莊家聲雖於62年間實際出資購買系爭土地，惟系爭土地係信託登記於吳又成名下，在系爭土地辦理所有權移轉登記予莊家聲之前，莊家聲僅取得請求吳又成返還系爭土地之權利，並非所有權人。嗣吳又成依莊家聲之請求，於90年4月12日將系爭土地直接移轉登記予上訴人名下，上訴人亦無償受讓該土地之移轉登記。是被上訴人認莊家聲係將系爭土地返還請求權無償給予上訴人，應成立贈與，於法洵屬有據。
（二）又依土地法第43條土地登記有絕對效力之規定以觀，莊家聲在取得系爭土地所有權移轉登記前，仍不能謂係系爭土地之所有權人，僅享有移轉登記請求權，所能贈與者僅該移轉登記請求權。況所謂「不真正利益第三人契約」與利益第三人契約之差別，僅在第三人得不得向債務人直接請求給付。本件既經移轉登記完畢，債務人已依債之本旨而為給付，是探討本件是否為不真正利益第三人契約，並無意義。故上訴人主張莊家聲與吳又成間係訂立「不真正利益第三人契約」，無使上訴人取得直接請求權之法效意思云云，並無可採。（三）再本件所贈與者非系爭土地本身，故未該當遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段不計入贈與總額之要件，自不得享有該條規定之優惠等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額︰...... 五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第20條第1項第5款分別定有明文。可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的包含動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。至同法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額之贈與，須其贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地上農作物」，並不包含其他之動產、不動產或權利，此觀本款規定之文義即明。
（二）經查：（1）本件係因上訴人之父莊家聲於購得系爭土地後，即將之借名登記於訴外人吳又成名下，故上訴人之父就系爭土地對訴外人吳又成所取得者移轉登記請求權。而訴外人吳又成又係將系爭土地直接自其名義移轉登記為上訴人所有，故依民法第758條及土地法第43條規定，上訴人係因受贈其父莊家聲之移轉登記請求權，而受移轉登記為系爭土地之所有權人。並因非直接受贈土地，故無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人所為「不真正利益第三人契約」之主張何以無從為有利於上訴人之認定，予以指駁甚明。依原審確定之事實，上訴人之父莊家聲既非系爭土地之所有權人，則其自無從為贈與系爭「土地」之行為，且上訴人復自陳其係因其父莊家聲之贈與而登記為系爭土地之所有權人，則上訴人所受贈者非系爭「土地」甚明，故原判決上述認定，並無牴觸應適用之法規，亦無違反經驗法則、論理法則或與卷內證據不合情事。又是否為「不真正利益第三人契約」，其目的乃為判斷系爭土地由訴外人吳又成移轉登記為上訴人所有，於「上訴人之父莊家聲與訴外人吳又成」及「訴外人吳又成與上訴人」間之權利義務關係。惟本件所關係者為上訴人之父莊家聲與上訴人間之關係，即上訴人係基於與其父莊家聲間之何一原因關係而使訴外人吳又成將系爭土地移轉登記為上訴人所有，而此原因關係即原審所認定之莊家聲贈與上訴人關於系爭土地之移轉登記請求權，而此贈與標的之認定，並不受「上訴人之父莊家聲與訴外人吳又成」及「訴外人吳又成與上訴人」間是否為「不真正利益第三人契約」關係之影響。蓋其等間縱成立「不真正利益第三人契約」，亦無從使莊家聲成為系爭土地所有權人，進而得贈與上訴人系爭土地。故原判決認本件爭議與上訴人所主張之「不真正利益第三人契約」無涉，自無不合。上訴意旨再執陳詞，就原判決已詳為論斷之事項，指摘原判決理由不備云云，並無可採。（2）再遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額之規定，須贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地上農作物」，始有其適用，已經本院說明如上。而本件上訴人所受贈者為請求移轉登記系爭土地之「權利」並非「系爭土地」本身，亦經原判決認定甚明，則其自無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款關於不計入贈與總額規定之適用。而本款所規範不計入贈與總額之要件，既已經法律規定甚明，則應如何移轉始合於法律規定之租稅優惠要件，本為人民所得預期，自不得因其事實上選擇之規劃方式未能符合租稅優惠要件，而得再執租稅公平原則為爭議。故上訴意旨以系爭土地為農業用地且仍繼續作農業使用，符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額規定意旨，指摘原判決有違反司法院釋字第496號、第420號解釋所稱之租稅公平原則云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 18 日
書記官 張 雅 琴