最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第631號上 訴 人 甲○○
路107號送達地：臺灣省臺中市○區○○路
○○○號4樓之3訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師林勝結被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年8月27日臺北高等行政法院97年度訴字第505號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父郭文章於民國（下同）93年11月4日死亡，上訴人及其他繼承人未申報遺產稅，經被上訴人依查得資料核定遺產總額新臺幣(下同)37,646,530元，遺產淨額24,046,530元，除補徵應納稅額5,628,354元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰5,628,300元(計至百元止)。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：被繼承人郭文章（下稱被繼承人）於84年5月1日與張文山簽訂合資投資股票協議書，依該協議書之約定，被繼承人應將名下南亞塑膠股份有限公司（下稱南亞公司）股票交付張文山保管以為擔保，於訂約時被繼承人名下南亞公司股票雖未達協議書約定之60萬股，惟張文山約定交割股票款進出之國泰世華商業銀行館前分行帳戶（下稱國泰世華銀行系爭帳戶）之餘額，於訂約時亦未達60萬股股票之等價，張文山因此未提出異議，日後被繼承人陸續自系爭帳戶提領款項，則被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票之價金37,087,861元，即係結清被繼承人與張文山歷經10年往來之債權債務，非被繼承人遺產債權云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，且依南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表，截至系爭協議書訂約日84年5月1日結餘股數僅340,310股，被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約定，又依臺灣證券集中保管公司函復張文山之保管劃撥戶異動分類帳資料，顯示張文山自87年11月3日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣，係在系爭協議書訂立後3年多所為，上訴人未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，自不能認其主張被繼承人委託張文山出售系爭股票之價金係結清渠等歷經10年往來所生債權債務之事實為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人之被繼承人郭文章生前於93年4月9日、4月15日及7月
9日間委託訴外人張文山先後出售其所有南亞公司股票200,000股、383,000股及195,000股，合計778,000股，交割股票款進出之銀行帳戶為國泰世華銀行系爭帳戶等情，為上訴人所不爭，並有第一綜合證券股份有限公司94年11月1日(94)一證義字第426號函檢附委託書、委託他人賣出申報資料查詢單、賣出股票票號送存清冊可稽；而張文山受託出售上開股票所得股款合計37,087,861元之資金流向，係用以購買其本人名義上市公司股票、轉入本人、訴外人盧詠元、李卿如銀行帳戶及提領現金，並未轉入被繼承人郭文章或其繼承人之銀行帳戶等情，亦有國泰世華銀行提供系爭帳戶交易明細資料可佐，堪信為真正。故被上訴人依前揭規定及上開客觀事證，以被繼承人委託訴外人張文山出售前開股票，即有請求受任人張文山交付其出售前開股票所收取價款37,087,861元之權利，該價金於被繼承人死亡前，既未由被繼承人或其繼承人收取，即屬於被繼承人對張文山之債權，自應計入遺產總額，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。
㈡上訴人主張張文山出售股票所得系爭款項，係被繼承人與張
文山間結清合資股票之合夥關係，應由張文山取回之款項，被繼承人對之並無交付價金請求權等情，雖提出由被繼承人與張文山名義簽訂之「合資投資股票協議書」為證。惟查，依系爭協議書所載，被繼承人及張文山係約定各提供南亞公司庫存股票60萬股作為合資標的，張文山提供之60萬股股票由被繼承人管理並得視情況出售，被繼承人得提領系爭帳戶資金，買賣股票價差由被繼承人優先分配30%，其餘雙方平均分配，被繼承人提供之60萬股股票則由張文山保管作為擔保。惟參諸南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表所示，其截至系爭協議書訂約日84年5月1日結餘股數僅340,310股，被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約定，又依集保公司函復張文山之保管劃撥戶異動分類帳資料，顯示張文山自87年11月3日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣，亦在系爭協議書訂立後3年多所為，上訴人復未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，尚難僅憑前開協議書，即認上訴人前開主張為真實。
㈢上訴人於原審審理時，雖辯稱被繼承人與張文山於84年5月1
日簽訂上開協議書時，除被繼承人持有南亞公司股票340,310股外，經查得其配偶郭林俗亦持有該公司股票350,812股，夫妻合計達691,122股，上述股票皆手存現股未送存集保公司，且郭林俗本人未保管此等股票，而由被繼承人以其整數60萬股供張文山保管，惟當時被繼承人並未積極操作股票，迄88年始較積極進出股票，並考慮將郭林俗亦納入合資參加人，後來因故放棄，由於被繼承人持股已逾60萬股，即補足自己股票換回郭林俗股票云云，惟與上訴人於復查、訴願及起訴時主張被繼承人於訂約時，其名下南亞公司股票雖未達協議書約定之60萬股，然張文山約定交割股票款進出之國泰世華銀行系爭帳戶之餘額，於訂約時亦未達60萬股股票之等價，張文山因此未提出異議云云，大相歧異，且互有矛盾，上訴人復未能提出其他具體之確切證據以為證明，其真實性實有疑義，自不足為有利於上訴人之認定。
㈣依上訴人所提示被繼承人華南銀行帳戶73年至81年間存摺影
本，僅能證明該期間有存款存入該帳戶，無法證明該存款係由張文山而來，且與上訴人主張被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票之價金37,087,861元，係用以結清渠等歷經「10年」往來之債權債務關係期間不符；另依張文山設於世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本，亦僅能證明該期間有存款自帳戶現金提領，無法證明該存款係由被繼承人領用，自難憑上訴人提示前開被繼承人及張文山資金往來明細及雙方銀行帳戶存摺影本，即認被繼承人有自合夥帳戶提取資金以應生活所需之事實，或被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票，係為抵償其合夥清算之出資額等情屬實。
㈤末查，遺產稅採申報主義，繼承人應就被繼承人所遺境內外
全部遺產，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定之期限內辦理遺產稅申報。本件被繼承人生前委託張文山出售其南亞股票而收取之價款37,087,861元，依法張文山負有交付該價款予被繼承人之義務，上訴人復未能舉證證明該價款已用以抵償被繼承人應返還予張文山之合夥出資額，被上訴人認定應歸屬於被繼承人之債權而計入遺產總額，併計另查得被繼承人遺有之銀行存款、投資等資料，核定被繼承人之遺產總額為37,646,530元，遺產淨額24,046,530元，應納稅額為5,628,354元，於法並無不合。而被繼承人既遺有前開財產，惟上訴人及其他繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，縱使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被上訴人依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額5,628,354元處以1倍之罰鍰5,628,300元（計至百元止），於法亦無違誤。
㈥綜上所述，被上訴人所為補徵遺產稅額及罰鍰處分，於法並
無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院按：㈠駁回部分：按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉
證之責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段定有明文，而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。本件既經被上訴人查獲被繼承人委託訴外人張文山出售南亞公司股票之事實，外觀上已足堪認定為被繼承人對張文山之債權核屬被繼承人之遺產債權，應認被上訴人已盡其舉證責任，至上訴人主張被繼承人委託張文山出售股票所得，係結清渠等歷經10年往來之債權債務之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證責任。又原判決繼之說明：參諸南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表所示，其截至系爭協議書訂約日84年5月1日結餘股數僅340,310股，被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約定，又依集保公司函復張文山之保管劃撥戶異動分類帳資料，顯示張文山自87年11月3日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣，亦在系爭協議書訂立後3年多所為，上訴人既未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，自不能認其主張被繼承人委託張文山出售系爭股票之價金係結清渠等歷經10年往來所生債權債務之事實為真實。且比對上訴人所提示被繼承人華南銀行帳戶73年至81年間存摺影本及張文山設於國泰世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本，無法證明被繼承人有自合夥帳戶提取資金以應生活所需之事實，或被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票，係為抵償其合夥清算之出資額有何因果關係，是上訴人不能證明系爭款項係用以抵償被繼承人應返還予張文山之合夥出資額之事實，原判決已就該爭點明確詳述其得心證之理由，有如前述，並無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。綜上所述，上訴意旨猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡廢棄部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違
反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第44條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決此部分自有判決適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由；另，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 18 日
書記官 邱 彰 德