最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第646號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年8月7日臺北高等行政法院97年度訴字第113號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國91年6月26日將其取得坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14、145-28及147-5號土地應有部分各35/100（下稱系爭土地）之移轉登記請求權，贈與其子林仁彥，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）1,320萬2,098元，應納稅額230萬9,566元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地固於91年6月26日由訴外人林明玉移轉登記予上訴人之子林仁彥，惟實質上屬聯太投資股份有限公司（下稱聯太公司）所有，林仁彥則於91年11月13日即本件調查基準日前轉回聯太公司。系爭土地既早經設定抵押權予聯太公司，且於91年11月13日轉回聯太公司，並均在本件調查基準日（即被上訴人93年7月5日北區國稅審二字第0930004220號函）以前，應有財政部72年3月1日臺財稅第31299號函釋之適用。（二）又系爭土地於90年5月11日設定抵押權予聯太公司，該土地轉回聯太公司有其必要，是依實質課稅原則，上訴人並無將系爭土地贈與其子林仁彥之意，林仁彥亦無受贈之意，與遺產及贈與稅法第4條第2項之課稅要件不合。（三）另被上訴人初查以上訴人係出資無償為他人購置土地，認構成遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，於復查程序改認係實質贈與，其認定事實顯屬違誤，與卷存資料不符，並相互矛盾。本件原處分轉換法律適用，因應裁處罰鍰而更不利於上訴人，且轉換後之處分不能適用財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函釋，與轉換前之行政處分程序要件不同，且被上訴人於轉換前未給予上訴人陳述之機會，違反訴願法第81條及行政程序法第116條規定。（四）再上訴人出高價得標支付涂百洲等2人4,546萬元之目的，係為取得福太醫院資產及經營權，而福太醫院所有人未變更為林仁彥，被上訴人於計算本件相關贈與總額時，未減除福太醫院之價值，顯屬違誤。（五）系爭土地提供聯太公司設定第一順位抵押權以作為向臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）借款之擔保，該借款迄未清償，足認系爭土地設有負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，應准減除所附負擔等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依上訴人於89年2月28日與陳文正及涂百洲簽訂之契約書，載明合夥立約人為上訴人、陳文正及涂百洲3人，聯太公司非該契約書之立約當事人，且三方協議約定得標人概括承受事業之資產及負債，而上訴人以1億5,168萬元得標，依該契約書第6點約定，該得標金額應先扣除債務總額8,349萬元後，餘額由3位合夥人平均分回，上訴人應支付4,546萬元予陳文正及涂百洲2人，並取得請求移轉契約書第1點所列不動產及第8點所列原登記在陳文正及涂百洲2人家族名下之聯太公司股票之權利。依上開契約書約定，陳文正於履行系爭土地辦理所有權移轉登記予上訴人之前，上訴人僅取得請求陳文正移轉系爭土地之權利，且依陳文正93年7月20日至被上訴人所作談話紀錄，其係依上訴人指示將系爭土地所有權於91年6月26日由其配偶林明玉移轉登記予上訴人之子林仁彥，可認上訴人係將系爭土地登記請求權無償給予其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為。嗣後林仁彥於92年2月13日以買賣原因再移轉登記予聯太公司，並不影響上訴人將系爭土地移轉登記請求權贈與其子之事實，且屬另一買賣行為，核與調查基準日之認定無關。（二）上訴人將受讓系爭土地移轉登記之權利，無償讓與其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與行為，原核定依同法第5條第3款以贈與論核課贈與稅，適用法條雖有不同，惟同屬贈與行為，且該等權利價值之估算，依同法第10條第1項、第3項，均按贈與時系爭土地之公告土地現值計算，並不影響其結果。故復查決定將原核定贈與總額1,320萬2,098元予以維持，並轉換適用同法第4條第2項規定，並未違反行政程序法第116條第1項第3款規定。（三）系爭土地全部於81年2月25日設定抵押權予臺灣土地銀行，抵押債務人係聯太公司、上訴人、陳文正及涂百洲，嗣91年6月26日系爭土地移轉登記予上訴人之子林仁彥時，該抵押債務人並未變動且未約定由林仁彥承擔，自與遺產及贈與稅法第21條規定不符。另本件贈與財產為土地登記請求權，不包括福太醫院經營權，福太醫院仍為上訴人所有並經營，被上訴人自無須考慮福太醫院價值之計算等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人原與訴外人涂百洲、陳文正共同投資經營福太醫院等事業，嗣渠等3人於89年2月28日簽訂契約書，協議採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3月1日由上訴人以1億5,168萬元得標，而取得請求移轉契約書第1點所列不動產及第8點所列原登記在涂百洲及陳文正家族名下之聯太公司股票之權利。嗣陳文正依上訴人指示，將系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9月20日陳文正贈與其配偶林明玉）由其配偶林明玉移轉登記予上訴人之子林仁彥。
此乃合夥事業拆夥後，為履行上開契約書所為之土地移轉登記，是上訴人對系爭土地有請求移轉登記之權利。則上訴人將應受讓系爭土地移轉登記之權利，讓與其子林仁彥，且未提出其子林仁彥受讓系爭土地有支付價金之相關證據資料，應認係上訴人無償讓與其子林仁彥，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。因此，被上訴人復查決定將原核定適用之法條，由遺產及贈與稅法第5條第3款，變更為同法第4條第2項規定，其適用法條雖有不同，惟同屬贈與稅之核課，且其贈與權利價值之估算，依同法第10條第1項及第3項規定，結果相同。（二）又系爭土地係上訴人等所有權人自80年7月1日起即無償借予聯太公司（上訴人係聯太公司負責人）合法建築使用，聯太公司又將系爭土地上之建物租予福太醫院使用並獲取租金，則上訴人主張系爭土地遭違章占用，核與事實有違。且上訴人於系爭土地無償借用期限屆至時，亦非不得要求聯太公司返還系爭土地或支付對價，系爭土地之價值並未因此而減損，從而被上訴人以系爭土地並未設定地上權及被違章占用，無財政部75年1月30日臺財稅第0000000號及84年2月14日臺財稅第000000000號函釋之適用，即無違誤。（三）再本件上訴人所為核屬將系爭土地之移轉登記請求權讓與其子林仁彥，已屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為。故其後上訴人之子林仁彥以買賣原因再移轉登記予聯太公司，係屬另一買賣行為，並不影響上訴人將系爭土地移轉登記請求權贈與其子之事實，亦與調查基準日之認定問題無涉。另林仁彥係無償取得系爭土地所有權，並享有經濟上實質利益，是其取得系爭土地後，再移轉予聯太公司，出售價格多寡，因非本件課徵贈與稅範圍，並不影響本件贈與總額之認定。（四）末查，系爭土地全部於81年2月25日設定抵押權予臺灣土地銀行，其抵押債務人係聯太公司、上訴人、涂百洲及陳文正，嗣91年6月26日系爭土地所有權移轉登記予上訴人之子林仁彥時，抵押債務人仍為聯太公司、上訴人、涂百洲及陳文正，並未約定由林仁彥承擔。是該抵押借款債務並未由林仁彥負擔，自與遺產及贈與稅法第21條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅......三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第5條第3款前段分別定有明文。可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的除動產、不動產外，尚包含其他一切有財產價值之權利。至遺產及贈與稅法第5條所稱之「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，即屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定範圍，自無遺產及贈與稅法第5條關於「以贈與論」規定之適用。經查：（1）本件上訴人係因與涂百洲、陳文正間依89年2月28日契約書之協議，而得請求移轉系爭土地，且移轉義務人亦係因上訴人之指示始將系爭土地直接移轉登記於上訴人之子林仁彥名下等情，為原審依法所確定之事實。依此事實，上訴人於登記為系爭土地所有權人前，其所取得者僅是系爭土地之移轉登記請求權，且上訴人復未曾登記為系爭土地之所有權人，則依民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」規定，其自係將系爭土地之移轉登記請求權讓與其子林仁彥，而使林仁彥得直接受移轉登記為所有權人，故原判決認本件讓與之標的為「系爭土地之移轉登記請求權」之權利，即無不合。又訴外人陳文正係因上訴人之指示而將系爭土地由陳文正配偶林明玉名義直接移轉登記為林仁彥，並已完成移轉登記。而上訴人並未能提出係有償讓與其子林仁彥之相關證據資料等情，復經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。上訴人之子林仁彥既已受移轉登記為系爭土地之所有權人，且其移轉原因復為上訴人之讓與系爭土地移轉登記請求權，則上訴人之子林仁彥自有允受上訴人之讓與，並此讓與又未能認定為有償，則上訴人與其子林仁彥間有贈與之合意，即上訴人有無償給予其子林仁彥，而林仁彥有允受之情甚明。雖原判決未詳述林仁彥有允受等詞，惟此依原判決關於系爭土地已登記為林仁彥名義，及上訴人所為係無償贈與，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與等語之說明，已得認定。故上訴意旨執行政訴訟法第133條規定，指摘原判決有未依職權調查證據之違法云云，尚無可採。（2）又本件上訴人贈與之標的為系爭土地移轉登記請求權之有財產價值之權利，已如上述，且其過程係由上訴人依其「自己名義」訂立之協議書出價取得系爭土地之移轉登記請求權，再將此移轉登記請求權讓與其子林仁彥，使林仁彥得受移轉登記為系爭土地所有權人，而非上訴人以使其子林仁彥直接取得系爭土地移轉登記請求權之權利或系爭土地之方式而出資，是其自屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之以自己之財產即系爭土地移轉登記請求權之權利無償給予其子林仁彥，尚非同法第5條第3款規定「以贈與論」之贈與。而原判決已敘明本件應構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依上述規定及說明，其自非同法第5條第3款所規定之「以贈與論」，故雖原判決未再詳述何以非屬同法第5條第3款規定之「以贈與論」，亦難謂有何理由不備之違法。是上訴意旨以原判決未指明本件事實何以非遺產及贈與稅法第5條第3款規定所涵攝，其判決理由不備云云，即無可採。（3）再關於贈與之標的及要件，遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項業定有明文，已如上述，而此規定亦為原判決所引用，故原判決再援引民法第406條及最高法院26年渝上字第1241號判例，核屬贅引，並因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規錯誤之違法云云，亦無可採。（4）另被上訴人係因認上訴人有贈與其子林仁彥情事，故為本件課徵贈與稅之處分。至聯太公司為一有獨立人格之法人，縱上訴人為聯太公司負責人，然究與上訴人為不同之權利義務主體。且本件受贈人林仁彥不僅已取得受贈之權利，更進而已取得受贈權利所表彰之財產即系爭土地，自不得以系爭土地又自林仁彥名義移轉予他人，而謂無贈與之實益。故原判決所為林仁彥雖於本件調查基準日前將系爭土地再移轉予聯太公司，亦屬林仁彥取得系爭土地後之另一處分行為，不影響本件應構成贈與之認定，即無違反論理法則或經驗法則情事。上訴意旨再就已經原判決詳為論述之事項，復執其主觀意見，指摘原判決有違反行政訴訟法第189條第1項規定之違法云云，自無可採。
（二）又按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；......（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為本件行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。另依民法第464條規定，使用借貸固為將物無償供他人使用之契約，惟使用借貸屬債權契約，且無如民法第425條第1項之規定，故雖現土地所有權人之前手曾與第三人訂有使用借貸契約，允許第三人無償使用土地，該第三人亦不得據之對現土地所有人主張有使用該土地之權利（管轄民事事件之最高法院59年臺上字第2490號判例同此見解）。經查：本件贈與標的為系爭土地之移轉登記請求權，已如上述，則被上訴人以系爭土地之公告土地現值作為此權利之時價，計算贈與財產價值，依上述行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，自無不合。又系爭土地縱曾經受贈人之前手同意他人即聯太公司無償使用，惟依上開所述，聯太公司並不得據與林仁彥前手之使用借貸契約對現土地所有權人即受贈人林仁彥主張其有無償使用系爭土地之權利，是系爭土地自不因前手有同意聯太公司無償使用，而得謂其價值有減損。另系爭土地雖有設定抵押權供為借款擔保情事，惟受贈人林仁彥並非該借款之債務人，且亦不負擔該債務一節，已經原判決認定甚明，加以抵押權僅屬擔保物權，故系爭土地自亦不因有抵押權之設定，而得謂本件贈與係附有負擔，進而影響贈與財產之價值。是原判決認上開設定抵押權及前手同意聯太公司無償使用等節，均不影響本件贈與財產價值之計算，尚無違誤。上訴意旨再就已經原判決論述之事項，復執詞指摘原判決有理由不備之違法云云，並無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 黃 秋 鴻法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 25 日
書記官 張 雅 琴