最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第647號上 訴 人 甲○○
戊○○丙○○壬○○庚○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 丑○○
李博立上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年8月27日臺北高等行政法院96年度訴更一字第81號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於未償債務扣除額部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被繼承人游豊雄於民國89年4月26日死亡，繼承人即上訴人於申准延期內之90年1月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新臺幣（下同）2億8,673萬3,702元，免稅額700萬元，扣除額4億6,376萬4,450元，遺產淨額0元。經被上訴人初查核定扣除額1億1,117萬6,298元，遺產淨額1億6,856萬0,359元，應納稅額6,977萬3,179元。上訴人不服，就房屋核定金額、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權、農業用地扣除額及生前未償債務扣除額等項，申經復查，獲准追認被繼承人父母扣除額200萬元、農業用地扣除額600萬元，變更核定扣除額為1億1,917萬6,298元，其餘維持原核定。上訴人對維持原核定之農業用地扣除額、未償債務扣除額及一併對其他土地之農業用地扣除額不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2052號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第643號判決，將原判決關於坐落臺北縣新莊市○○段○○○段519之6、519之19、519之29地號土地之扣除額及未償債務3億元之扣除額部分廢棄，發回臺北高等行政法院；其餘上訴駁回。經原審就發回部分更為審理，判決撤銷訴願決定及原處分關於坐落臺北縣新莊市○○段○○○段519之6、519之19、519之29地號土地之扣除額，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回即未償債務扣除額部分，提起本件上訴（至原判決撤銷之土地扣除額部分則因未提起上訴，已告確定）。
二、上訴人就未償債務扣除額部分起訴主張：坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19及519之29地號等9筆土地（下稱系爭土地），屬被繼承人游豊雄與訴外人游再發等共6人所共有，僅信託登記於被繼承人名下，並非被繼承人個人單獨所有。上訴人雖因土地購買時點距今已40餘年，無法提出購買土地之證明文件、支付買賣價金流程等相關資料，然該信託事實得徵諸系爭土地於77年8月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，記載「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等6人平均分配」等語，即表明土地買賣價金應由6人均分，而得證明系爭土地屬6人共有，其間存有信託關係，僅是登記在被繼承人名下，被繼承人負有將系爭土地之6分之5之應有部分移轉予訴外人游再發等人之義務。而系爭最高限額抵押權之設定，即為確保訴外人游再發等人對該共有土地之權利，是該土地信託債務自屬被繼承人生前之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除等語，求為判決訴願決定及原處分關於未償債務3億元之扣除額部分應予撤銷。
三、被上訴人就未償債務扣除額部分，則以：系爭土地設定最高限額3億元抵押權予游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5人之時間係77年8月29日，惟所設定抵押權之系爭土地係被繼承人於50年7月1日以買賣為原因取得，且該抵押權之債務清償日期為79年8月23日。惟抵押權人游再發係3年0月00日出生、游健奮00年00月00日出生、游澤民00年00月00日出生、游國泰00年0月00日出生、林秀嬌00年0月0日出生，被繼承人於50年7月1日因買賣登記為系爭土地所有權人時，游健奮及游澤民僅11歲、游國泰僅6歲、林秀嬌僅17歲，應無資力及能力與被繼承人共同出資購買系爭土地，故上訴人之主張顯與常情不合。又最高限額抵押權不僅其債權之發生屬於將來，其債權之數額現亦未確定，僅預定一最高限額作為抵押權擔保之範圍。是被繼承人死亡前未償債務，仍須已實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，故上訴人僅檢附抵押權設定契約書，未提示被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料為佐證，核無足採。故被上訴人否准扣除，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審就未償債務扣除額部分，駁回上訴人在原審之訴，係以：所謂未償債務，係指繼承事實發生時已經確實存在之應付債務，不僅須具有確實證明且清償期已屆至。本件上訴人固提出系爭土地之抵押權設定契約書影本，及證人游澤民於原審證稱：系爭土地實係被繼承人之父游再發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，言明將來土地出售後平均分配予兄弟妹妹及父親等語為證。惟縱認上訴人主張為可採信，然系爭土地價金之分配債務迄至出售時始發生，而證人已證明系爭土地尚未出售，已由上訴人等繼承人辦理登記完竣，自無何出售土地價金分配債務可言。故上訴人主張未償債務扣除額，即難成立等語，為其論據。
五、本院經核原判決關於駁回未償債務扣除額部分，固非無見。惟查：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：......九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。依本款規定之文義，應自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，並無該債務須為「被繼承人死亡時已屆清償期」之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼承人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時已屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前未償債務」，自不以被繼承人死亡時已屆清償期者為限。
（二）經查：系爭土地之抵押權設定契約書，其上係記載義務人兼債務人為被繼承人、權利人為游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌，擔保權利總金額為最高限額3億元、權利存續期限自77年8月23日至107年8月22日，聲請登記以外之約定事項欄位則記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等6人平均分配。」等語。另證人游澤民即上述抵押權利人於原審審理中則到庭證稱：系爭土地實係被繼承人之父游再發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，其意是要大家共有。於被繼承人死亡後可能是會賣掉平分等語一節，為原審依法所確定事實，並有上述抵押權設定契約書影本附原處分卷及原審97年1月23日準備程序筆錄可按。若上述證物及證人陳述係屬可採，則系爭土地所設定之最高限額抵押權，似為擔保游再發等5權利人就系爭土地於出售時之價金分配請求權，即被繼承人似負有對游再發等5權利人於系爭土地出售時給付約定款項之債務，而此債務似於約定時即成立並生效，僅是其債務之清償期為系爭土地出售時，而債務之金額亦是可得確定即按出賣總金額給付各權利人6分之1，僅是確實之給付金額尚未能確定。而如上所述，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，並不以該未償債務於被繼承人死亡時已屆清償期為要件。本件若抵押權設定契約書所記載之債務業已成立及生效，則其似已屬被繼承人游豊雄死亡前之未償債務，且為游豊雄之繼承人所應承受，自不得以其於被繼承人死亡時清償期尚未屆至，即認其與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額要件不合。故原判決以遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，須清償期已屆至，並以系爭土地價金之分配債務迄至出售時始發生，而系爭土地尚未出售等語，遽認上訴人關於系爭未償債務扣除額之主張與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件不合，即有適用法規不當之違法。是上訴意旨據以指摘，即堪採取。至本件雖因系爭土地尚未出售，被繼承人應負債務之確實金額尚未確定，然依上述抵押權設定契約書上關於「聲請登記以外之約定事項」之約定，足知被繼承人所負債務，實質上似為系爭土地價值之6分之5，其金額並非即為3億元。故於核算被繼承人死亡時系爭未償債務之金額，似非不得以此方式為之。又系爭未償債務既附隨於系爭土地，是系爭土地中若有符合不計入遺產總額（如遺產及贈與稅法第16條第12 款規定者）或其他扣除額（如農業用地扣除額）規定者，其價值已得全額不計入遺產總額或扣除情事，即不得再依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以重複扣除，乃屬當然，附此敘明。
（三）綜上，原判決既有如上所述適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，是上訴論旨指摘其違背法令，求予廢棄，即有理由。又因原審就本件是否符合「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明」等要件，並未確實認定，是本件事證猶有未明，本院尚無從自為判決。故將原判決關於未償債務扣除額部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 黃 秋 鴻法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 25 日
書記官 張 雅 琴