最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第643號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月14日臺中高等行政法院97年度簡字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，列報取自台灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處之其他收入新臺幣（下同）1,384,480元（上訴人以之為補償費，未計入綜合所得總額），經被上訴人所屬臺中市分局歸課綜合所得總額2,097,618元，補徵應納稅額189,722元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：台電公司所給付之補償費，係屬個人特別犧牲所應享有之補償，有補償即表示有損害，自無所得發生，尚無課徵所得稅之理，被上訴人猶核課為其他所得，顯已違反司法院釋字第440號解釋；又按法律保留原則，對人民財產課徵稅賦，自應以立法院通過並經總統公布之法律為依據，惟原處分及訴願決定竟僅援引財政部95年10月19日台財稅字第09500453640號函為依據，顯有違法律保留原則。況該函釋僅屬財政部意見之表達，並非該部之函釋或命令，對其下級機關或一般民眾並無拘束力，則原處分及訴願決定猶以之作為處分依據，益見其違誤；再者，依財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號令（下稱財政部93年號令）及91年1月31日臺財稅字第0910450397號令（下稱財政部91年號令）意旨，只要屬損害補償之性質即無須課稅，或是屬土地徵收條例第11條協議價購，給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者（本件補償方式為公告現值加二成），即應比照徵收之課稅規定辦理，應予免稅。為此，請求撤銷訴願決定及復查決定，並確認上訴人92年度個人綜合所得稅內台灣電力股份有限公司給付之補償費部分（金額1,384,480元），屬損害（失）賠償，應免徵所得稅。
三、被上訴人則以：司法院釋字第440號解釋意旨為國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償，與本件應否課徵所得稅是屬二事，是上訴人執此主張顯有誤解；又系爭土地為都市0000000道路，既經雙方合意，在不影響台電公司地下電纜管路使用原則下，土地所有權人仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權，是台電公司發給地主之補償費，非屬損害賠償，自當以其收入核定所得；另上訴人所列舉財政部93年及91年號令免徵所得稅情形，乃政府以土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質，與本件系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權有別，是台電公司發給上訴人之補償費，非屬損害賠償，尚無免稅之適用等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人取得系爭土地補償費，並非經協議而由台電公司設定地上權；亦非因土地被徵收而獲取補償費，上訴人對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因台電公司施工而減少或滅失，又系爭土地於83年間經臺中市○○○○○道路使用，89年完工，為上訴人所是承，則台電公司於92年3月間施工埋設電纜，同年6月回填，因系爭土地作道路為公眾而非上訴人使用，台電公司之上開施工，對上訴人並無損害可言，是上訴人取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部93年及91年號令所指之情形不同。台電公司翌年以屬「其他所得」為理由寄送扣繳憑單予上訴人，尚無不合。㈡再按「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」固為司法院釋字第440號所解釋，然該解釋並非對於所指之「相當補償」是否為所得，應否課稅予以解釋。是尚難據該解釋，即認為上訴人取得系爭土地補償費，係屬損害補償性質，而為上訴人有利之認定。㈢末按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。該土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤，亦無違反法律保留之情形，訴願決定予以維持，即無不合，上訴人以前開理由指摘復查決定及訴願決定違法，請求予以撤銷，自難認為有理由，應予駁回。㈣至上訴人另請求確認其92年度綜合所得稅內台電給付之補償費部分(1,384,480元)，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅部分，因撤銷訴訟即含有確認訴訟之性質，上訴人既已提起撤銷訴訟，即無另行請求確認訴訟之必要，亦為無理由，此部分併駁回之。㈤另本件上訴人起訴之訴訟標的即補徵之稅額為189,722元，未滿20萬元，為適用簡易訴訟程序之案件，縱使上訴人因加計利息及滯納金後，其繳納之金額為223,555元，而超過20萬元，亦不影響其訴訟標的本稅稅額之計算，本件仍應適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決等語，資為論斷。
五、本院查：
㈠、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。本件上訴人主張其受領台電公司所給付之補償費，是否屬所得稅法第14條第10類之其他所得範圍，及倘屬所得範圍，則成本費用之扣除及舉證應如何為之等，所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要。故認本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可上訴人之上訴，合先敘明。
㈡、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。而何謂個人之綜合所得，所得稅法第14條除有列舉規定外，復有「其他所得」之概括規定，故除法律有減免之規定外，均應併入計算稅額。查司法院釋字第607號解釋針對營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，是否為應稅之所得，其理由書謂：「……所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。……按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」觀其意旨係對所得之定義採「純資產增加說」，申言之，營利事業之增益，除法律有減免之規定外，不論係因營業產生或因非營業產生，自願性（如交易）或強迫性（如公用徵收或損害賠償）發生，如扣減相關成本、費用或損失後仍有餘額，即屬營利事業之所得，應依法繳稅。同號解釋理由書又謂：「……至84年8月16日台財稅第000000000號函說明二所引用之79年4月7日台財稅第000000000號函『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理……乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第7條規定之平等原則尚無不符。……」，係指個人因公用徵收等原因而領取之地上物拆遷補償費，由於個人綜合所得稅及營利事業所得稅二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，申言之，將被強迫換價之個人地上物拆遷補償費之成本費用認定為100%，而「非將個人拆遷補償費認定為非應稅所得」，故就個人綜合所得仍係採取與前述營利事業所得認定之一貫標準，亦即「純資產增加說」，且不問所得增加之原因屬自願性或非自願性，均應併入納稅義務人之所得予以課稅。
㈢、本件上訴人所有之土地為既成道路，因同意台電公司於土地地下設置電纜，受領補償費1,384,480元，為原審所確認之事實，且為兩造所不爭執，根據前述釋字第607號解釋對所得之定義為「資產之純增加」，則不論其補償費之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，除法律另有減免之規定外，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得。查上訴人並未設定地上權供台電公司使用系爭土地，亦未因土地被徵收而獲取補償費，土地之所有權仍存在，且系爭土地本為既成道路，其地下設置電纜覆蓋鋪平後，仍恢復原先之狀態；且依原所有人（即上訴人之被繼承人）劉玉秀提供臺中市政府使用系爭土地之同意書記載：「為配合該路之開闢，同意市府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配」等語，可見系爭土地成為道路，係原所有人同意無償提供臺中市政府使用，俟土地重劃時再行分配土地，上訴人繼承劉玉秀之權利義務，應受上述同意書之拘束，則上訴人將來於土地重劃時依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因台電公司施工而減少或滅失，是上訴人取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日臺財稅字第0910450397號函釋所指因設定地上權之補償費及地上物拆遷補償費之情形不同等情，是上訴人系爭土地之價值並未因台電公司之使用而減損其價值，依上開法律說明，上訴人所取得之對價自屬所得稅法第14條第10類之其他所得。至於司法院釋字第508號解釋，關於佃農依平均地權條例自出租人所取得之土地補償費，或地上物補償費，前者為耕地租賃權之非自願性換價，後者為地上物之非自願性換價，均與本件情形不同，上訴人據以指摘原判決之認定違背租稅法定與法律優位原則云云，自無足取。
㈣、又所得稅法第83條第1項所定之推計課稅，係對納稅義務人所得額不明時，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件上訴人自台電公司取得之系爭所得額，上訴人並無爭執，並有台電公司開具之所得及扣繳憑單為據，其所得額已屬明確，顯無適用上述推計課稅規定之餘地，是上訴意旨謂：所得稅法第14條第10類其他所得係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如上訴人未提出成本及費用之證明，被上訴人應採推計課稅方式辦理，不應以上訴人未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得而全部課稅云云，尚屬誤解而無可採。至上訴人如主張系爭所得有成本或費用可扣除，依舉證責任分配之法則，應由上訴人負舉證責任。而上訴人既仍保有完整之所有權，其主張應依土地公告現值計算成本予以扣除云云，顯非可採。從而原判決以：系爭土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤等，核無不合。
㈤、按個人綜合所得稅係採給付實現原則，以給付實現年度為課稅之時點，故被上訴人以上訴人實際收受系爭補償費之年度為課稅年度，於法並無不合。至臺中市政府何時完成系爭土地之重劃，與本案所得實現無關。上訴人另以其財產是否減少價值或損失，應至上訴人可參加土地重劃時，始可確定，被上訴人及原判決以系爭土地可參加土地重劃，即認定上訴人所有系爭土地未受損失，顯屬有誤乙節，因系爭土地係上訴人之被繼承人同意參加土地重劃而提供作為都市○○道路，既係其自行同意而為，尚難認其因此受有損失，故不因何時完成土地重劃而影響上訴人未受損失之認定。是上訴人此項主張亦無足取。
㈥、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 曹 瑞 卿法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 阮 思 瑩