最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第656號上 訴 人 先啟資訊系統股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林志豪 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月14日臺北高等行政法院96年度訴字第3753號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人申報民國（下同）90年3月至94年10月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）902,186,924元申報為零稅率銷售額，經被上訴人核定補徵營業稅額45,109,349元，並按所漏稅額45,109,349元處3倍之罰鍰135,328,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經被上訴人重行審酌結果，以96年6月4日財北國稅法一字第0960223847號重審復查決定將96年1月16日財北國稅法字第0950256057號復查決定撤銷，並註銷罰鍰135,328,000元，其餘部分仍維持原核定。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：本案由新加坡ABACUS公司給付上訴人之報酬（即佣金），被上訴人已自承是「外匯收入」，依法已生自認之效果；本件使用勞務的主體是新加坡ABACUS公司，支付外匯作為使用勞務對價報酬予上訴人的也是新加坡ABACUS公司，而勞務內容又與新加坡ABACUS公司資訊平台所在的電腦主機攸關，該電腦主機不存在或失靈時，不僅上訴人並無具體勞務可以提供，甚至國內旅行社也不可能使用ABACUS訂位系統，所以，本案確屬國外使用勞務之情形甚明；是上訴人所銷售之系爭勞務，應屬營業稅法第7條第2款所定「在國內提供而在國外使用之勞務」，而得適用零稅率；又營業稅法第3條所稱之銷售勞務包括提供勞務予他人之「人的勞務」及提供貨物與他人使用、收益之「物的勞務」，本件屬「人的勞務」之提供，並無如物的勞務提供有實體貨物可作為判斷勞務使用地之依據，自應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，上訴人所提供推廣使用之勞務買受人為新加坡Abacus公司，自屬在境外使用之勞務；再者，自營業稅法第7條第2款規定之立法意旨觀之，上訴人銷售系爭勞務所取得之佣金收入，亦符合系爭規定鼓勵提供勞務賺取外匯之立法目的；被上訴人認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解釋函釋與本件情節尚屬有間，且其函釋內容亦有逾越母法規定之嫌；又財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變更，被上訴人逕向上訴人為補稅之處分與前開處分牴觸；退步言之，縱被上訴人認上訴人所提供之勞務不得適用零稅率，本件亦有行政程序法第117條、第119條所明定信賴保護原則之適用，被上訴人不得任意對上訴人補徵稅款；上訴人之銷售自交易模式及獎勵外銷勞務賺取外匯之立法意旨，應屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用勞務」，且財政部迄今並無廢止台財稅第000000000號函之表示，是自有零稅率之適用。退萬步言，縱被上訴人認為系爭勞務之提供交易不得適用零稅率，亦應由財政部廢止台財稅第000000000號函方為適法，且不得追溯補徵營業稅，被上訴人所為補徵稅款處分顯已違反信賴保護原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠Abacus公司與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司購買機票，上訴人與Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬，足徵上訴人係仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內，故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，核屬營業稅法第1條規定，應課徵營業稅。㈡財政部81年1月17日台財稅第000000000號函文及臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北甲字第3559號函文，皆重申上訴人提供系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率之本旨，惟系爭勞務既經查明非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用。被上訴人所屬松山分局核認上訴人提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵90年3月至94年10月營業稅額45,109,349元，洵屬有據等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：1、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。2、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：2、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」分別為行為時營業稅法第1條、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第4條第2項第1及2款、第7條第1項第2款所規定。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5%徵收率課營業稅。」、「……主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：2、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4條第2項第1款規定依法課徵營業稅。」及「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率……主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：2、營業稅法第7條第2款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6月28日台稅二發第0000000號函、財政部77年11月18日台財稅第000000000號函及75年5月5日台財稅第0000000號函釋在案。
㈡上訴人與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位系統（即
Abacus）行銷及服務之次經銷合約，其內容為協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，即新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，上訴人與新加坡Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬各情，有上訴人提示之佣金收入交易流程及交易流程圖等相關資料附卷可稽，可證上訴人係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內。又「營業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅率適用範圍。」、「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率」為財政部75年5月5日台財稅第0000000號函及賦稅署75年6月28日台稅二發第0000000號函所明定，可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否符合與外銷有關及是否國內提供國外使用之規定；且關於如何給付佣金報酬，依契約自由原則，係由當事人間任意約定之事項，要不因係由新加坡Abacus公司支付佣金報酬，因而變更本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）。故被上訴人認定上訴人所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，與營業法第7條第1項第2項所規範「國內提供而國外使用之勞務」不同，核屬應依營業稅法第1條規定課徵營業稅，並無不合。
㈢按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信
賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3）、信賴在客觀上值得保護等要件；系爭財政部81年1月17日台財稅第000000000號函，係財政部函復臺北市政府財政局之函文，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處若已依職權查明，系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；旋臺北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文之意旨以81年2月17日北市稽中北甲字第3559號函復上訴人略以：
上訴人招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；可知系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率；惟系爭勞務如上所述並非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用，亦無上訴人所稱依行政程序法第110條規定，上開財政部81年1月17日函文應繼續有效之情事，是上訴人主張上開財政部81年1月17日函文係屬對上訴人之授益處分，有信賴保護原則之適用云云，尚非可採。
㈣營業稅是一種消費稅，有關稅捐之課徵，國際慣例上採取消
費地主權原則，因此由貨物或勞務受領地所屬稅捐法域之稅捐機關課徵之。所以營業稅法第7條第1款才會明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），營業稅法第2條及同法第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅。而銷售對象若屬勞務者，亦採取相同原則。所以營業稅法第7條第2款明定「國內提供而國外使用」之勞務，營業稅率為零（同樣是出口退稅），同法第36條第1項則對勞務之進口，於勞務銷售者在國內無固定營業所之情形，明定進口勞務之買受人為營業稅之納稅義務人，與貨物進、出口之情形完全相同。因此在現行營業稅法制下，進口勞務活動，構成營業稅之稅捐客體，而其稅捐主體則依營業稅法第36條第1項定之。而此處所稱之「進口勞務」，當然是以勞務之使用地為準，而不會是勞務之發生地。而以上在我國稅捐法域內，有關銷售勞務活動之應稅與否認定，並非單由營業稅法第4條所決定。至於勞務使用地之判斷，在所提供之勞務內容為資訊時，由於資訊是供決策之用，當然要以運用該資訊作成決策者所屬地域為準（本院97年度判字第192號判決意旨參照）；本件亦係由國外資訊公司提供飛機訂位資訊，供本國旅行社使用其訂位資訊，既係由本國旅行社依照旅客的指示，透過上訴人之訂位系統訂購機位，由上訴人提供訂位資訊，由使用該系統之旅行社決定訂位時間、航空公司、班次、機位等級，是本案由資訊使用者決定如何訂位，應屬於本國使用該勞務（資訊）。
㈤依新加坡ABACUS公司與上訴人所簽訂之次經銷合約第5項－
「NMC（即上訴人）之權利與義務」，主要規範有：上訴人應如何推廣使用及維護ABACUS訂位系統，另依合約－5.3同時規劃並執行行銷策略，應納入下述原則：5.3.1研訂設備之定價表，以使ABACUS佔有競爭地位。5.3.2推出競爭之優惠計劃。5.3.3達成新加坡ABACUS公司指定之預定銷售目標（根據每年訂位數量……而定），該目標係與上訴人協商，並視該地區現有市場狀況下，認定何目標為已達成（原卷第
176、177頁）。再依合約第6項－「付款」－6.3為報酬用戶透過ABACUS系統向本合約商特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，新加坡ABACUS公司應支付附件B所述之金額予上訴人。6.4新加坡ABACUS公司應每月提出上訴人報告，說明用戶淨訂位額之件數及依6.3節所計算之應付金額（參原處分卷第179頁）。又新加坡ABACUS公司提供ABACUS訂位系統予各航空公司提供機位資訊，並要求上訴人在「中華民國境內」推廣使用，委由上訴人為獨家代理並推廣之，使用ABACUS系統之旅行社與上訴人簽訂合約，租用ABACUS訂位系統，使用時會發生兩種情形：⑴旅行社僅使用ABACUS系統而不訂位。⑵旅行社使用ABACUS系統，並依訂位資訊訂位。在第一種情形下，上訴人無法從國外ABACUS公司取得訂位佣金，第二種情形下上訴人才能取得訂位佣金，是上訴人自國外取得之訂位佣金，完全視「中華民國境內」之旅行社有無訂位及訂位多寡而定（與次經銷合約6、章節之條款符合），從而被上訴人認定上訴人取得之訂位佣金雖係外匯收入，但並非因國內提供，國外使用而發生，完全是國內提供（提供ABACUS訂位系統）、國內使用（國內旅行社使用ABACUS系統訂位）。上訴人主張終端使用者雖在中華民國境內使用訂位系統，但須經新加坡ABACUS公司完成航空公司機位銷售交易撮合，而ABACUS之主機設於新加坡，所以勞務之使用地在新加坡，符合「國內提供國外使用」云云，顯與前述合約所訂之條款不符，核非足採。
㈥綜上論述，被上訴人認上訴人提供系爭勞務所取得之佣金收
入，核屬應課營業稅範圍，並核定補徵90年3月至94年10月營業稅額45,109,349元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：㈠行為時營業稅法第7條第2款規定：「左列貨物或勞務之營業
稅稅率為零：．．．二、．．．在國內提供而在國外使用之勞務。」所指營業稅率為零元「在國內提供而在國外使用之勞務」，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。是以，營業稅法第7條第2款之立法意旨在鼓勵提供勞務取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，本件與該等要件均有未合，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅公平。上揭財政部賦稅署75年6月28日臺稅二發第0000000號、財政部77年11月18日臺財稅第000000000號函及75年5月5日臺財稅第0000000號函令情節固係取得外匯，然或因與外銷無關，或因使用地係在國內，而均無零稅率之適用，是該等函令情節雖與本案情節有異，然其非屬與外銷有關或非在國外使用之勞務既與本件相同，則上訴人指摘上開函示對司法機關不具拘束力云云，要無可取。
㈡本件上訴人與Abacus公司訂有次經銷合約。依其與Abacus公
司之合約，有在中華民國境內提供行銷及經銷Abacus系統之服務予Abacus公司之義務；亦即協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社─使用之合約係經上述次經銷合約所約定之合約內容）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會。故上訴人依系爭次經銷合約提供Abacus公司之勞務其提供地不僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，並無上訴人所指使用地係在國外情事。換言之，Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，依上訴人提出之交易流程說明圖，其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票；然依上述合約所載，Abacus公司所使用之上訴人勞務，乃在藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的。故上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內，為原審依職權認定之事實。從而，被上訴人以上訴人之系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，核定補徵營業稅額45,109,349元，即非無據。又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵為重複錯誤的請求權。上訴人主張自81年迄今長達十多年期間中，上訴人就其銷售行為皆申報適用零稅率，被上訴人亦無異議依其申報核准適用，此長達十多年之申報行為已構成上訴人之信賴表現，上訴人提供系爭勞務亦應適用零稅率，自非可採。原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與經驗法則、論理法則及證據法則、信賴保護原則亦不相違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於原審認定事實及證據取捨之職權行使指摘其不當，並對業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈢至於財政部81年1月17日臺財稅第000000000號函發文對象乃
臺北市政府財政局，並非上訴人，此觀諸該函文意旨自明，尚難認財政部該函具直接對上訴人為處分之性質。且依其內容所載，核其性質亦僅係上級機關對下級機關針對個案請示所為之指導，為行政內部行為，要非行政處分，或可進一步認定係可普遍適用而具有解釋性之行政規則。況依臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函（參見原審第52頁），亦僅以上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果，且文中語帶假設，更未明確為認定，是上訴人主張上述財政部81年1月17日函及臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日函係屬行政處分云云，顯對該函性質認知有誤，且無視上述財政部函所載明零稅率之適用，係以查明該項勞務係在國內提供而在國外使用為前提，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，業如上述，自無零稅率之適用，故上訴人此部分之主張，自無可採。
㈣綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上
訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 邱 彰 德