最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第665號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林信和 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年8月7日臺北高等行政法院96年度訴字第2210號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌年紀尚輕，卻持有鉅額財產，經被上訴人選案調查，依資料查得上訴人於民國（下同）87年至91年間及93年間，自其台新國際商業銀行（下稱台新銀行）帳戶提領存款，分別轉帳匯入其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌之同銀行帳戶，合計新臺幣（下同）103,600,000元（詳如附表所示），且於被上訴人調查基準日（93年10月20日）前均無資金回存情形，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，，乃核定補徵或應納贈與稅額合計24,065,385元及處以罰鍰合計24,065,385元（詳如附表所示）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人95年12月1日財北國稅法字第0950240603號復查決定書准予追減88年度罰鍰85元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人對於上訴人所為本件核課贈與稅之行政處分，因未能詳細調查致有錯誤認定事實之不當、有悖於日常生活之經驗法則，並嚴重違反依法行政、誠實信用、客觀中立等行政法之一般原則。㈡上訴人與3子間資金流通之法律原因，顯屬民法上之消費借貸契約，被上訴人未能細心勾稽，徒然以「調查基準日」之僵化概念，不顧法律真諦與事實真相，偏執認定其為贈與，並據以違法課稅，已嚴重違反行政程序法明揭之法治國原理，依法應予撤銷。㈢上訴人與3子間確屬如情如理之資金調借，上訴人既已為合理可信之說明，並提出相當之證據以實其說，被上訴人復未能舉出上訴人涉及贈與之實證，自應為有利於上訴人之認定。㈣訴願決定將上訴人匯款予3子之行為認定為贈與行為，進而維持被上訴人所為課徵贈與稅之行政處分，實屬速斷。㈤訴願決定曲解民法上關於消費借貸契約及相關法律概念，嚴重違反舉證責任分配法則。㈥訴願決定怠於斟酌上訴人全部陳述與調查事實及證據結果，逕自維持被上訴人認定上訴人有應稅之贈與事實，實有違背「職權調查原則」之違法。㈦上訴人所提出經認證之債務清償證明書及93年11月25日法雅客股份有限公司（下稱法雅客公司）93年度臨時股東會議事錄，足證上訴人與3子間資金往來為消費借貸契約。㈧客觀存在之事實已經顯示債務人吳昕達、吳昕陽、吳昕昌3人向上訴人借錢「有借有還」，並非獲悉被上訴人所謂「調查基準日」而還錢，而是借錢目的未達成所以還錢，事實俱在，足證上訴人與3子間確實存在之借貸關係，不容被上訴人濫行課處不法之稅罰。再者，無論就實質課稅原則、行政法之一般原則、經驗法則及行政罰法第7條之規定暨立法精神而言，被上訴人非但有諸多違法不當之處，更恣意侵害上訴人受憲法所保障之財產權、自由權，而訴願機關竟未能善盡行政自我監督機制，糾正被上訴人所為違法不當之原處分及復查決定，竟予以維持，則訴願決定亦難辭違法失當之責等語，為此請求判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：如附表所示之上訴人贈與其子3人之系爭資金，均係由上訴人帳戶提領轉帳存入其子帳戶，渠等既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，顯見業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與之要件，至上訴人主張之還款情事，核亦均在調查基準日（93年10月20日）之後，原處分予以補稅及處罰鍰，於法有據等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依司法院釋字第537號解釋意旨可知，雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。復按稅捐法律關係，乃係依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，自應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，本於公平原則，為舉證責任之分配或轉換。又父母生前不論基於財產之安排或其他目的，將財產無償贈與子女，與經驗法則並無違背；倘稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。㈡本件上訴人自其銀行帳戶移轉系爭款項與其3子，為上訴人所不爭，被上訴人據以認定系爭款項既由上訴人未取具相當對價轉存其3子，渠等3人即無償取得該款項之所有權，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達近5年，並未有系爭款項返還之情事，渠等顯有允受意思甚明，自屬贈與無訛，洵無不合；至上訴人主張系爭款項已分別於93年10月22日返還2,000,000元，復於94年6月29日全數返還上訴人云云；查上訴人之3子於93年10月22日及94年6月29日還款之事實，係於被上訴人上揭調查基準日後，且其中絕大多數，係在被上訴人於94年6月22日發函至上訴人住所，請其說明移轉予吳昕達3人資金有否回存之後所為資金之回流，衡情尚難據為上訴人主張非屬贈與之有利認定。㈢吳昕達等3人無償取得系爭款項後即轉供購置家族企業股票或借予所投資公司週轉之用，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達5、6年，並未有返還系爭款項情事，況吳昕達等3人取款後各該年度所得總額既已高達數百萬甚或數千萬元，顯係有能力還款之人，惟渠等3人除將各該年度投資獲利申報為自身所得外，截至本件調查基準日為止，於各該年度均未曾自行償還任何款項；是上訴人主張吳昕達等3人將獲利全數續作投資致未便還款一節，核非足採。被上訴人衡酌系爭款項無償移轉長達5、6年，於本件調查基準日後，上訴人始洽請吳昕達等3人如數還款，渠等3人於上開期間內均未曾返還任何本息予上訴人情事，認定本件屬贈與無訛，核與經驗與論理法則無違。㈣依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，上訴人既於系爭年度無償將其台新銀行存款及他人還款贈與其3子，上訴人自應依規定辦理贈與稅申報，其未依規定辦理申報，尚難謂無可歸責之故意或過失情事等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決無視「現行法令未針對消費借貸契約設有若何關於返還期限或約定報償等強制規定，無償取得款項，亦為一般消費借貸所習見」之經驗與論理法則，逕自認定上訴人與吳昕達等3人之借貸行為係為贈與，並據以為判決之論據，構成判決違背經驗與論理法則，且其違背法令嚴重影響裁判之結果，自應依法予以廢棄。㈡原判決對上訴人請求傳訊證人之重要證據，逕認無訊問必要，而不予調查，構成判決違背證據法則。㈢原判決認定上訴人主觀上有可歸責或過失事由之論據，邏輯上係屬謬誤，構成判決不備理由之違背法令。㈣原判決對上訴人所提出與吳昕達等人間資金流通為消費借貸契約等重要攻擊防禦方法，未於判決理由中說明不採之理由，構成判決不備理由之違背法令。㈤原判決未予適用行政訴訟法第136條規定，舉證責任分配錯誤，構成判決不適用法規之違背法令。㈥原判決對上訴人確不知悉調查基準日之主張，未予適用行政訴訟法第125條及第133條規定，未依職權調查事實及證據，亦未於判決理由欄中敘明不採之理由，有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。㈦98年1月21日遺產及贈與稅法已將最高稅率修正為百分之十，及提高贈與稅額為220萬元，且依稅捐稽徵法第48條之3規定可知，基於維護人民權益考量，已放棄「實體從舊」適用行為時法之一般原則，改採「從新從輕」之課稅原則，自應適用最有利於上訴人之法律等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
六、本院查：㈠關於駁回部分：
⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」⒉本件贈與稅之待證事實為上訴人分別對其子吳昕達、吳昕
陽及吳昕昌為財產贈與，應由被上訴人負舉證責任固無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
3.原審已就上訴人對其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌為財產贈與事實之認定，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，及敍明上訴人所聲請訊問證人張粲鶯及上訴人之3位兒子（受贈人），均屬上訴人之親信及至親，難期其為真實之陳述，無訊問之必要。經核無違證據法則、論理法則與經驗法則。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及舉證責任分配之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備，均無可採。
且依法律適用不溯及既往原則及租稅法律主義，有關租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，應依行為時之法律或法律明確授權之命令定之。上訴意旨主張98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法已將贈與稅最高稅率修正為百分之十，及提高免稅額為220萬元，自應適用最有利於上訴人之法律等語，亦無可採。
⒋綜上，原判決以被上訴人認定上訴人將系爭資金移轉至其
3子帳戶內，係屬贈與，未依規定辦理贈與稅申報，核定87-91及93年度補徵或應納贈與稅額分別如附表，並無違誤，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核其認事用法均無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡關於廢棄部分：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分關於裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決關於罰鍰部分自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。至罰鍰經復查決定追減部分，該部分之行政處分因已不存在，上訴人再提起行政訴訟求為撤銷，自屬不合法。原審未另以裁定駁回，雖有未洽，然其駁回之結論則無不合，仍應維持。上訴意旨就此部分求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 邱 彰 德