最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第667號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 台一國際股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」新臺幣（下同）127,781,123元及未分配盈餘114,957,849元，經上訴人初查分別核定為97,275,152元及145,454,160元，依所得稅法第66條之9第1項規定，核定加徵10%營利事業所得稅14,545,416元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定之投資抵減稅額14,545,416元後，補徵稅額為0元；並以被上訴人短報未分配盈餘30,505,971元（下稱系爭未分配盈餘），按所漏稅額3,050,598元處0.5倍罰鍰1,525,200元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰之處分不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定、復查決定及原罰鍰處分，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）依所得稅法第110條之2第1項規定文義解釋，該條項為漏稅罰規定，是依司法院釋字第337號、第339號及第503號解釋意旨，本件被上訴人依所得稅法第102條之2規定辦理申報時，需漏報或短報未分配盈餘與逃漏營利事業所得稅之客觀事實有因果關係存在時，始得依同法第110條之2第1項規定處罰。（二）依所得稅法第66條之9第1項、財政部民國89年3月28日台財稅字第881958295號函釋及上訴人作成之本件核定通知書可知，營利事業是否因漏報或短報未分配盈餘致生漏稅結果，須先減除抵減之稅額後，始得據以計算並核定之，是依財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函令關於違章計算公式，本件應補徵（退）金額為0｛全部應納稅額（依上訴人89年度未分配盈餘申報核定通知書第53項所載為0）－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額｝，漏稅額亦為0。（三）漏稅罰應以短漏稅捐結果為要件，對於無漏稅事實之罰鍰有違憲法上之比例原則。（四）所得稅法第71條規定納稅義務人最終繳納的是「應納之結算稅額」，並非扣除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額前的「全年度應納稅額」；另從未分配盈餘申報書亦可知，納稅義務人依所得稅法第66條之9第1項規定所要繳納的加徵10%營利事業所得稅額是第27項，即第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」扣除可扣抵稅額後的餘額即為第27項的金額，故應納稅額非第23項所指的稅額，而是第27項的。本件既無漏稅額，即無依所得稅法第
11 0條之2第1項處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
三、上訴人則以：（一）所得稅法第110條之2第1項所指「所漏稅額」，依文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，而非「應補稅額」或「應補徵稅額」。再依所得稅法第110條之2及第110條之立法理由可知，所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關投資抵減稅額使用情形對國家稅收之影響無涉，是以，被上訴人縱因往後年度虧損而無法使用系爭投資抵減稅額，亦不影響上訴人原處分之適法性。另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10%營利事業所得稅之短收，其情形與所得稅法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，從體系解釋而言，應為相同之解釋。（二）依財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函令「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，足徵所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉。（三）倘被上訴人所訴按應補稅額計算漏稅額，則「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」越多，則可漏報之課稅所得（應納稅額）越多，而不會遭漏稅罰之科處，不啻以促進產業升級條例可抵減稅額之多寡來鼓勵逃漏課稅所得之大小，即將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例係抵減「應納稅額」之規定不符，顯非立法之本意。（四）被上訴人援引司法院釋字第337號及第339號解釋，分別係針對營業稅及貨物稅罰鍰事件所為釋示，而營利事業所得稅與營業稅、貨物稅不獨稅目不同，適用之法條有間，且法理各殊，要無類推適用餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之起訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種。當納稅義務人違反稅法所課予之協力義務、行為義務，且未發生短漏報稅款之結果，稅法對之處罰之規定即屬行為罰。倘納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，稅法對之處罰之規定即為漏稅罰。（二）依司法院釋字第503號解釋、本院94年度判字第1494號及92年度判字第1224號判決意旨，漏稅罰須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。所得稅法第110條之2第1項係針對有漏報或短報未分配盈餘者，按其所漏稅額處以1倍以下罰鍰，自應以有漏稅事實為要件。（三）依所得稅法第66條之9規定意旨，未分配盈餘應納稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。因此，上訴人核算被上訴人本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為被上訴人抵減之義務。據此，被上訴人依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經上訴人核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，自應於上訴人核算其未分配盈餘稅額時加以行使，於核算抵減稅額後，仍有不足之稅額者即應納稅額非等於「0」時，始生漏稅補稅問題，而符合「所漏稅額」之罰鍰結果。（四）依上訴人製作之「89年營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書」記載，被上訴人除於申報時用以抵減的11,495,785元外，尚有13,027,810元之投資抵減稅額可供抵減。是以，本件被上訴人因過失將89年度未分配盈餘30,505,971元申報為特別盈餘公積，致漏報89年度未分配盈餘30,505,971元，經上訴人查獲，乃重新核算其被上訴人89年度未分配盈餘稅額經抵減其可供抵減之稅額後，其應納稅額為「0」元，足徵當年度無漏稅事實，甚為明顯。（五）被上訴人依促進產業升級條例等相關法律規定，准予抵減之稅額至92年度屆期即歸零，以後皆不得使用。是以，本件被上訴人若未短報系爭未分配盈餘，其應納稅額與其疏忽短報系爭未分配盈餘之結果相同，至92年度屆期時，每年應納稅額均為「0」元。又因被上訴人自93年度始轉虧為盈，是以，90至92年度均屬虧損狀態，應納稅額均為零，亦未造成減少稅收之問題；93年以後雖有盈餘，但無法使用該投資抵減稅額，亦不可能造成稅收短少，足證被上訴人疏忽短報系爭未分配盈餘，並未造成國庫任何年度稅收之損失。上訴人以被上訴人有違所得稅法第110條之2第1項之規定，按所漏稅額3,050,598元處0.5倍罰鍰1,525,200元，容有違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第3款第10款定有明文。次按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」亦為同法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。又「違章計算公式…一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部以94年3月16日台財稅字第09404515890號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」在案。上開函令係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得稅法第110條之2第1項等規定，自可適用。
（二）又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（三）查行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知所謂應納稅額，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。故所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額」無涉；原判決以所得稅法第110條之2第1項之規定係屬漏稅罰，應以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，被上訴人經依促進產業升級條例等相關法律規定准以投資抵減稅額後，已無漏稅事實之存在。被上訴人既未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰等詞，尚欠允當。
（四）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。可見人民違反行政法上義務應受行政罰之行為，縱非出於故意，如有過失，仍應受處罰。本件被上訴人自承因會計作業疏忽，確將「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」30,505,971元誤植列報，致短報89年度未分配盈餘30,505,971元，而短漏報所得稅法第66條之9第1項規定計算之應納稅額3,050,598元，經上訴人查獲，為原審依職權認定之事實，稽之本件所漏稅額非微，被上訴人為納稅義務人，未盡審查之義務，自難卸其責，則上訴人參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,050,598元處0.5倍罰鍰1,525,200元（計至百元止），未減除被上訴人所稱之抵繳金額及抵減稅額，訴願決定予以維持，均無不合，原判決撤銷訴願決定及原處分，即有違誤。上訴意旨執以指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，且本件事證已明確，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 楊 惠 欽法官 曹 瑞 卿法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 王 史 民