最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第660號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 簡宏明 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月23日臺北高等行政法院97年度訴字第237號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）91年11月5日分別匯款新臺幣(下同)1,215萬元及1,785萬元與其弟施榮富及其父施木村；復於同年12月30日匯款1,180萬元與施木村，經被上訴人查獲，認屬贈與行為，乃核定上訴人91年度贈與總額為4,180萬元，應納稅額為12,851,000元，並處以罰鍰12,851,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人匯予施榮富之款項，係買賣價金而非贈與，其已提出不動產買賣契約及施榮富擔保付款之本票為證；另其匯予其父施木村之款項，係屬借貸關係，其亦提示施木村開立本票4張、施木村之繼承人施王玉葉等人出具連帶保證本票及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度促字第14815號支付命令，可證確非贈與，被上訴人對上訴人所舉之有利證據均置而不論，卻在無任何證據下，即以存款自其帳戶轉入施榮富、施木村之帳戶，遽認為贈與，已非適法，亦違反稅捐機關應就課稅事實負舉證責任之原則等語，求為撤銷原訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）關於上訴人匯款予施榮富部分：上訴人主張系爭款項係支付購買土地及建築物之價款，惟查依買賣契約書內容，兩造間應於96年10月22日前完成過戶登記，然約定履行過戶登記日期與簽約日期竟相距5年之久；另系爭買賣契約中以「特約條款」約定施榮富如於過戶登記期限（96年10月22日）屆滿前再行將系爭房地出售，而上訴人亦同意取回買賣總價款等額現金時，則雙方解除契約；又上訴人既分別於91年10月22日及同年11月5日已付清訂金及尾款，在出賣人遲未移轉產權之情形下，竟無設定抵押或其他具體保全措施，上述等情，顯與一般買賣交易常規有違，是以系爭款項係支付買賣不動產價款，而產權迄今未過戶，係為免被以贈與論課稅乙節，足堪認定。另參照司法院釋字第537號解釋意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭銀行存款既自上訴人銀行帳戶轉入施榮富之銀行帳戶，即發生物權移轉之效力，且上訴人所提出之證據不足為非無償移轉主張之證明，從而被上訴人認定贈與行為之客觀要件已成立並無違誤。至上訴人主張與施榮富業於96年10月19日協議撤銷系爭買賣，並已由施榮富返還1,250萬元乙節，查渠等於91年間即訂定買賣契約，詎至行政救濟程序中始撤銷系爭買賣，時距5年之久，核與一般交易常情未盡相符，顯係臨訟補證行為，所訴委無足採。（二）關於上訴人匯款予施木村部分:上訴人主張系爭款項係屬金錢借貸，惟除提示施木村出具之本票外，並無借款合約或其他直接積極證據，亦未約定支付利息或其他對價，實難證明系爭款項確為借貸。另所提示臺北地院96年度促字第14815號支付命令，其事實亦未經法院調查肯認，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋意旨，難據為本件有利論據，上訴人所訴委無足採。又動產所有權之歸屬，以占有為要件，從而被上訴人以系爭款項既自上訴人銀行帳戶轉為施木村名義之存款，即發生物權移轉之效力，認定為贈與行為並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政訴訟之舉證責任，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，乃當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上以足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。復依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實具體舉證責任，本院89年度判字第1988號判決同此見解。上訴人於91年11月5日分別匯款1,215萬元及1,785萬元與其弟施榮富及其父施木村；復於同年12月30日匯款1,180萬元與其父施木村等情，為上訴人所不爭，並有電匯匯款申請書代收入傳票、取款憑條等資金流程附原處分卷可考，堪信為真正。故被上訴人依前揭規定及上開客觀事證，以上訴人將系爭款項分別匯予訴外人施榮富、施木村，並經渠等受領，認定上訴人係將財產無償移轉予施榮富等2人，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張其匯予施榮富之款項為買賣價金；另匯予施木村之款項為借貸關係，均非贈與，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。（二）關於上訴人匯款予施榮富部分：上訴人雖提出不動產買賣契約及施榮富簽發擔保付款之本票為證。惟查，依上訴人提示之不動產買賣契約所載，其與施榮富雙方於91年10月22日訂約，約定契約成立日給付訂金35萬元、尾款1,215萬元及91年11月12日賣方備齊過戶應備證件交付予代書處，卻又以特約條款約定於96年10月22日前履行產權登記手續，參諸上訴人既已付清價款，且出賣人遲未移轉所有權之情形下，上訴人竟未對系爭買賣標的不動產設定抵押權或採取其他具體之保全措施，而僅由出賣人施榮富簽發僅具債權效力之本票以為擔保，顯與一般買賣交易常規有違，前開買賣契約實質內容之真實性，實難採信。上訴人雖又主張其與施榮富業於96年10月19日解除前開買賣契約，亦由施榮富簽發面額1,250萬元之本票返還價金云云，惟依前所述，渠等於91年間即訂定買賣契約，長達數年之間均未為任何處理，迨被上訴人查獲並核課贈與稅後，上訴人旋於訴願中，與施榮富解除契約，並由施榮富簽發本票返還款項，核與一般交易常情不符，上訴人亦未提出合理之說明及具體證據以供查核，被上訴人指稱上訴人此舉係臨訟補證，尚非無稽，上訴人主張其與施榮富間確成立買賣契約，並依約給付買賣價金1,215萬元，亦難採信。（三）關於上訴人匯款予施木村部分：上訴人除提示施木村名義出具之本票及其繼承人施王玉葉等人於其死亡後簽發之本票外，並無借款合約或其他可資採信之直接積極證據，況上訴人歷次所匯款項與施木村開立之本票金額並不相同，上訴人就此點亦未提出合理之說明，且各次匯款金額與本票金額間，亦無法勾稽其差異原因為何；如屬利息性質，則該等利息係如何計算及依據何在，上訴人徒執上開本票主張其匯予施木村之款項係屬金錢借貸云云，實難採信。另上訴人所提示其聲請臺北地院對施木村之繼承人核發之96年度促字第14815號支付命令，核該事實並未經法院調查證據認定之，而無實質確定力，自難僅以前開支付命令即認上訴人主張為真實。上訴人雖又主張施木村與其商議借款時，有代書吳春玉在場見聞，請求傳訊吳春玉到場作證云云，惟查，上訴人自復查、訴願至起訴時，從未主張吳春玉有參與或見聞其與施木村之消費借貸合意，且是否因出售土地獲有資金得貸與施木村，亦與其匯款予施木村之原因關係究為借貸或贈與無關；況上訴人就其主張系爭借貸關係，並未提出任何足資採信之證據為證，已如前述，則本件在別無其他確切證據可資佐證下，亦難僅憑證人吳春玉片面之唯一證言，而為上訴人有利之認定，故上訴人請求傳訊證人吳春玉到庭作證，原審法院認無傳訊之必要，併予敘明。（四）末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。上訴人將前開資金移轉予訴外人施榮富、施木村，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被上訴人認核屬贈與行為，核定上訴人91年贈與總額為4,180萬元，應納稅額為12,851,000元，於法並無不合。又上訴人贈與該等資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤。因將原決定及復查決定均予維持，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）「按違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘不能確實證明其有違章事實之存在，其處分即不能認為合法。」「遺產及贈與稅法第5條第6款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。」本院85年度判字第1686號、85年度判字第115號判決意旨可資參照。（二）關於上訴人匯款予施榮富部分：上訴人匯予施榮富之1,215萬元，除有不動產買賣契約書及施榮富擔保付款本票乙紙足證外，另由上訴人於91年10月22日先交付施榮富35萬元收訖，有前揭不動產買賣契約書第3條可稽，上訴人之匯款核與前揭契約約定之付款方式一致。況如係贈與，何須分2次為之？又施榮富擔保履行債務之本票及上訴人與施榮富解除契約後施榮富為返還上訴人所簽發之本票之金額均為1,250萬元，與前揭買賣契約之價金相同，而與被上訴人認定之贈與金額1,215萬元不符，且上訴人與施榮富解除契約之協議書，業經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人認證，堪信為真實乙節，益證上訴人與施榮富間之買賣契約確屬真正。然原審法院就被上訴人所主張之贈與金額與上訴人實際給付之買賣價金及施榮富先後2次開立票據之金額均不相符之情節，完全未予調查說明，且未於判決內說明不予調查及不採之理由，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法；上訴人與施榮富訂有房屋買賣契約，其移轉之所有權之請求權時效為15年，本於契約自由原則，上訴人同意辦理移轉登記之期限為5年，雙方另約定買回及解除契約之條件，上訴人為保障移轉登記請求權或解約後價金返還請求權，於匯款後請求施榮富交付本票1紙以為擔保，均非法所不許。原判決以過戶年限為5年，且上訴人於施榮富遲未移轉所有權之情形下，並無設定抵押權或其他具體保全措施，顯與一般買賣交易常規有違，而認定本件為贈與，其認事用法，顯有違民法規定，而有判決不適用法規或適用不當之違法。至原判決稱上訴人與施榮富96年10月19日解除買賣契約係臨訟補證云云，惟查此係基於前開買賣契約書，且上訴人亦有取回買賣總價款等額之現金，尚無不合理之處。況上開契約，係簽於91年間，被上訴人對於上訴人課罰係96年間，如何謂上訴人係臨訟補證？原審法院前開認定，亦有判決不備理由或理由矛盾之違法；上訴人就匯款係基於不動產買賣關係，業已提出買賣契約及施榮富擔保履行債務之本票為證，並向聲請傳喚擬定買賣契約書之代書吳春玉及買賣契約之對造施榮富，以查明事實，原審法院對此不予理會，亦未說明理由，與行政訴訟法第133條之規定有違，顯有不適用法則或適用不當之違法。（三）關於上訴人匯款予施木村部分：施木村於91年11月至92年9月間陸續向上訴人借款共計36,581,000元，有相關匯款單及施木村簽具借款擔保之相關支票、本票等文件為證，足見上訴人與施木村確有消費借貸關係存在。況施木村曾匯款上訴人100萬以為清償，倘上訴人前揭匯款均為贈與，施木村何需返還100萬？且上開匯款日為92年間，遠在被上訴人95年底對上訴人核定92年度贈與稅已3年多之久，是上訴人主張施木村上開匯款100萬元，係用以清償借款，確為真實，絕非臨訟彌縫之舉；上訴人一方面認為上訴人所有匯予施木村之款項，已發生物權變動之效力，均為贈與，一方面又在其認定之贈與金額內扣除施木村匯予上訴人之100萬元，不啻自相矛盾。又上訴人與施木村間之借貸，橫跨91、92年度，是被上訴人處分是否合法正當，自應就2年度合併審究，不容割裂認定，原判決不僅未予調查審認，更未於判決內說明不採之理由，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。至原判決認上訴人所匯款項與施木村開立本票金額不同，上訴人就此未為合理說明，且各次匯款金額與本票金額間，亦無法勾稽其差異原因為何，難以採信2人間有金錢借貸云云，實因父子關係間之借貸當無可能立字據，更無可能約定利息，惟施木村覺得多少應付一些利息，乃於上訴人每次匯款予其借貸後，刻意加上些許金額湊成整數，簽立票據，故無固定之利率。然原審法院未審度父子間借貸因加入親情因素本即較不可能同一般借貸般詳為約定條件，逕以匯款金額及票據金額之些微差異大作文章，斷定絕不可能為借貸，而對於施木村若未為借貸，為何會簽立鉅額本票予上訴人乙節，完全未加以論斷說明，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。又上訴人間之商議過程係於代書吳春玉之辦公處所，其對此消費借貸之合意有所見聞，上訴人聲請傳喚證人吳春玉，以查明事實，原審法院以上訴人自復查、訴願至起訴時，從未主張，且上訴人就其主張系爭借貸關係，並未提出任何足資採信之證據，難憑證人吳春玉片面之唯一證言，而為上訴人有利之認定，認無傳訊必要云云，未加傳喚，顯見原審法院主觀上即認為不論吳春玉到庭作何證述，均不予採信，如此主觀之認定，實有違採證法則，而有不適用法則或適用不當之違法。再者，施木村之財產遠較上訴人為多，上訴人不可能為其清償鉅額之銀行債務，而令同為施木村之繼承人等增加繼承財產，原審法院認定系爭匯款係贈與，不僅與法未合，更違經驗法則；上訴人前以與施木村間存在消費借貸關係，向臺灣臺北地方法院請求施木村之其餘繼承人請求償還各自應分擔之金額7,116,200元，經臺灣臺北地方法院實質審理並調查相關書證及人證後，認定上訴人係為消費借貸而匯款，然同一事實，原審法院在未詳加查明書證復未調查上訴人聲請傳喚之證人之情況下，率予認定上訴人與施木村間之匯款係基於贈與關係，原審法院既未依行政訴訟法第125條第1項，依職權調查事實關係，復未依同法第133條前段依職權調查證據，致認定事實有誤，判決確有違背法令，爰求為判決廢棄原判決。
六、本院查：㈠關於駁回部分：
1.按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
2.查本件贈與稅之待證事實為上訴人分別對施榮富及施木村為財產贈與，應由被上訴人負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
3.核本件原判決已就上訴人對施榮富及施木村為財產贈與事實之認定、證據之取捨及法律之適用，論述綦詳，核均無違誤，茲再依上訴意旨論斷如下：
⑴原判決於理由四㈢已詳論上訴人所稱之買賣契約，顯與
一般買賣交易常規有違，不能採信，則上訴意旨主張係以1次或2次給付該1,250萬元或解除契約協議書是否經公證等諸情事，均無足影響上開事實之認定；至上訴人於原審聲請訊問證人吳春玉及施榮富一節，原判決固略未予論駁，惟依前述，本件上開事證既已臻明確，則原審法院尚無再依職權調查證據之必要，從而自無上訴意旨所指違反行政訴訟法第133條之違背法令情事。
⑵原判決復於理由四㈣詳論上訴人分別於91年11月5日、同
年12月30日匯款1,785萬元、1,180萬元（合計2,965萬元）予其父施木村，不能採信為上訴人所稱之消費借貸之理由，核上開匯款同屬91年度，並無上訴意旨所指橫跨2年度之情事，又核原處分核定之金額即為上訴人上開2筆匯款之總額，亦無上訴意旨所指扣除施木村匯款100萬之元之情事，原判決不予論述，自無判決不備理由或理由矛盾之可言；再者，原判決更亦就不予訊問證人吳春玉之理由詳加說明，核與行政訴訟法所採取之自由心證主義尚無相違，上訴意旨指為主觀認定，而有不適用法則或適用不當之違法，尚屬無據。
4.綜上，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵系爭贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人該部分在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡關於廢棄部分：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第259條第1款，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 6 月 25 日
書記官 莊 俊 亨