最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第677號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂被 上訴 人 丙○○
之3訴訟代理人 丁○○ ○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年10月2日臺北高等行政法院97年度訴字第235號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人係臺灣公害處理工程股份有限公司（下稱臺灣公害處理公司）負責人，上訴人以該公司於民國93及94年度給付大陸地區美商Total Solutions International,LLC（下稱美商TSI公司）專業技術事務支出合計新臺幣（下同）10,558,251元，未依規定扣繳所得稅款2,111,650元（93及94年度各為1,055,825元），乃限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。被上訴人不服，申經復查結果，追減93及94年度應扣未扣稅款各為296,670元及363,849元。被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：美商TSI公司承包訴外人日月光半導體(上海)有限公司（下稱日月光公司）之廢水、排水系統及供藥系統設備採購二案，交貨地為上海，美商TSI公司應負責完成設備安裝並提供必要技術支援；雙方約定由日月光公司簽發美金2,447,144元之可轉讓信用狀予美商TSI公司供付款用；又美商TSI公司向臺灣公害處理公司採購上開合約之設備，其應付被上訴人設備價金為美金2,128,405.36元。惟被上訴人之買賣設備價金已達上開合約8成總價，乃要求美商TSI公司將上開可轉讓信用狀轉讓予被上訴人後，始願意出貨，故被上訴人接獲上開信用狀，於扣除設備價金後，再將餘款匯回美商TSI公司，作為日月光公司給付該公司之勞務報酬對價；然美商TSI公司惟恐口說無憑，遂與被上訴人簽訂協議書，約定由被上訴人出賣設備，美商TSI公司負責現場之安裝、施工、技術指導及管理，該可轉讓信用狀美金2,447,144元內，尚包含日月光公司應給付美商TSI公司勞務報酬美金318,738.64元（折合人民幣260萬元），應由被上訴人於信用狀付款後，代日月光公司支付，系爭所得給付人應為日月光公司而非被上訴人，被上訴人僅係代收轉付，將不屬於自己收入部分匯回，顯非所得稅法第89條之扣款義務人，本件實係被上訴人所屬職員於匯款單上誤載為專業技術事物支出，致會計人員誤登為技術服務費，而使上訴人有所誤會；又本案所得受領人美商TSI公司收取之系爭所得屬勞務報酬，由於該勞務提供地及結果地均非中華民國，非屬中華民國來源所得，且該公司總機構亦未設於中華民國境內，自無納稅義務；退步言，縱認為美商TSI公司所取得者具有除勞務所得以外其他所得之性質，所得給付人亦應為日月光公司而非被上訴人，上訴人當應敘明判斷之理由且應有相當證據，不得單憑臆測即率爾認定；縱有相當證據認為美商TSI公司所取得者非單純勞務所得，亦應先從所得稅法第8條第1款至第10款列舉之所得優先判斷，如兼具有二種以上所得之特徵，亦應兼以二種所得標準以判斷之，豈能任意歸類為「綜合性服務」，即遽予歸類為所得稅法第8條第11款之其他收益；又財政部93年5月18日台財稅第000000000號函釋對象為國內發行公司給付國外公司之承銷費與手續費，非指所有之綜合性服務均為所得稅法第8條第11款之其他收益，上訴人不得援引與本件事實迥異之函釋為處分依據；況依財政部96年12月7日台財稅第0000000000號函釋意旨，本件美商TSI公司所提供服務為「施工期間監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬在我國境外進行監理、指導、測試等勞務提供，因既不在我國境內經營工商等活動，揆諸上開函釋，應非屬我國來源所得，自無所得稅扣繳問題，從而，上訴人所為之課稅處分既已違法，則罰鍰處分即於法無據。為此請判決將訴願決定、原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷等語。
三、上訴人則以：美商TSI公司協議將系爭日月光公司之設備採購案交由臺灣公害處理公司承辦，約由美商TSI公司提供施工期間監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理，而臺灣公害處理公司提供全額資金（含設備、材料等等）及人力配合，美商TSI公司將業主之可轉讓信用狀轉讓予臺灣公害處理公司，該公司應支付美商TSI公司監理及技術指導現場管理費用並需執行迄驗收完畢及一年保固期與維修服務。
次按臺灣公害處理公司於95年10月11日說明函及上訴人查核臺灣公害處理公司93年度營利事業所得稅「營業成本」部分之查核說明以觀，足證臺灣公害處理公司業將該支出列入營業成本，有臺灣公害處理公司說明函2份、銷貨收入明細表、營業人銷售額與稅額申報書、收付價款等資料附原處分機關卷可稽。另查美商TSI公司提供系爭技術服務予國內營利事業臺灣公害處理公司銷售上開系統設備使用，依所示合約內容，約由美商TSI公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，係屬綜合性業務勞務之提供，該等服務之提供需國內營利事業提供設備、人力、驗證技術或Know-how等資源始得完成，非單純勞務提供，故應以所得稅法第8條第11款在中華民國取得之其他收益認定，無論國內營利事業提供是項資源地係於境內或境外，則認定該國外營利事業在中華民國境內提供服務，故其所提供服務之報酬，應屬在中華民國境內取得之其他收益，被上訴人未依規定扣繳，上訴人限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，自無不合。復按所得稅法第8條第11款所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。財政部基於職權就前開法條之其他收益，所作財政部93年5月18日台財稅第000000000號函釋係闡明法規之原意，並未增加該法條規定所無之限制，上訴人援引並無違誤。至於被上訴人聲明之93及94年度扣繳稅款罰鍰事件，目前繫屬復查程序，非屬本件行政訴訟範疇等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬。…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」此為所得稅法第8條所明定。又有關「中華民國來源所得」之判準法規範則係所得稅法第8條，該法規範之架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款種類屬性所沒有規範之部分，以第11款之規定予以補充式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋（本院96年度判字第986號判決意旨參照）。再者，「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，須在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」（本院95年度判字第1254號判決意旨參照）；另依商業會計處理準則第31條之規定，勞務收入係指因提供勞務所賺得之收入。今美商TSI公司自臺灣公害處理公司取得之新臺幣10,558,251元，依美商TSI公司與臺灣公害處理公司簽訂之協議書所載，係屬「監理、技術指導、現場管理費用」；無論監理、技術指導或現場管理，核其性質，均不失為勞務之提供，由一定人力負責執行，應為勞務報酬。縱因臺灣公害處理公司於95年10月11日之說明函中表示：「…說明：本公司於93年1月7日承攬美商TSI公司同額轉讓上海日月光公司之供藥、廢水、排水系統設備採購案，工程承攬金額為USD2,447,144元。因維護工程買賣三方之權益，本公司接受美商TSI公司與上海日月光公司簽訂不可撤銷可轉讓之國際信用狀（L/C）；今承攬之工程金額與美商TSI公司承攬上海日月光公司之工程金額相同，本公司需支付美商TSI公司承包此上海日月光公司之開發、設計、規劃、現場勘查、繪圖、工程施作品質控管等技術服務費用USD318,738.64元並依信用狀（47A）約定收款方式（交貨70%，驗收30%）支付此技術服務費用，今提出說明請鑒核。」等情，而認臺灣公害處理公司給付予美商TSI公司之系爭款項，係美商TSI公司從事開發、設計、規劃、現場勘查、繪圖、工程施作品質控管等技術服務費用。惟核其性質，從事開發、現場勘查、工程施作品質控管等屬無形之技術勞務服務之報酬；而依上說明，勞務報酬係以勞務提供地是否在我國境內為判斷是否為中華民國來源所得之依據，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，尚非所問。則美商TSI公司提供勞務處所既非在我國境內，依上揭所得稅法第8條第3款規定，即非屬中華民國來源所得。至提供之勞務，如開發、設計、規劃、繪圖，而涉及相關智慧財產權及各種特許權利，因其非屬中華民國境內供他人使用而取得之權利金，依上揭所得稅法第8條第6款規定，亦非屬中華民國來源所得。查美商TSI公司總機構既非設於中華民國境內且在我國境內無固定營業場所及營利事業，該勞務報酬或權利金支出又非中華民國來源所得，被上訴人就臺灣公害處理公司給付予美商TSI公司之系爭所得，即無扣繳義務。㈡上訴人對於美商TSI公司所受給付，固認定為綜合性之服務，惟為何所有之綜合性服務，均全部歸類為所得稅法第8條第11款之其他收益，上訴人亦無法具體指明其法律依據及理由；僅稱因美商TSI公司與臺灣公害處理公司所簽訂之協議書內容太過簡單，無法細部認定系爭款項中所包涵之轉包利益、勞務報酬及智慧財產權等相關特許權利報酬所占金額各若干，倘可細分，當然即可個別認定屬於所得稅法第8條何款之性質。臺灣公害處理公司於95年10月11日之說明函中固表示：「…說明：本公司於93年1月7日承攬美商TSI公司同額轉讓上海日月光公司之供藥、廢水、排水系統設備採購案，工程承攬金額為…。」上訴人乃將臺灣公害處理公司與美商TSI公司間之法律關係，定性為承攬；惟當事人締約之契約，其性質究屬何種債之關係，應探求當事人真意，不得拘泥所用文字。觀諸美商TSI公司於出具之說明書，主旨載明：本公司向臺灣公害處理公司採購設備；說明一部分亦載明：本公司係就設備部分，向臺灣公害處理公司採購等情；另參以美商TSI公司與上海日月光公司簽訂之合約，封面之合約名稱亦載明：「廢水、排水系統設備採購合約書」；足徵美商TSI公司與上海日月光公司簽訂之合約屬設備採購之合約；美商TSI公司與臺灣公害處理公司間亦屬設備採購之關係。從而，被上訴人於訴訟中主張臺灣公害處理公司實係出售設備予美商TSI公司，換言之，美商TSI公司係向臺灣公害處理公司採購相關設備；雙方之關係並非承攬，係屬設備採購之關係等情，尚堪信實。上訴人以其屬承攬之關係，推認被上訴人應有轉包之利益，而認系爭所得屬所得稅法第8條第11款之中華民國來源所得之其他收益云云，亦非可採等由，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分，均予撤銷。
五、本院經核原判決將訴願決定及原處分不利於被上訴人部分，均予撤銷，並無違誤，再論斷如下：
（一）按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所謂「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂「勞務」通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利，故所謂勞務提供地應專以勞務提供人於從事勞務時的所在地為準。經查，美商TSI公司與臺灣公害處理公司協議，將「日月光半導體（上海）有限公司廢水、排水及供藥系統設備採購」交由臺灣公害處理公司承辦，約定由美商TSI公司提供施工期間「監理、技術指導、項目工程管理及協助現場管理」，臺灣公害處理公司提供全額資金（含設備、材料等等）及人力配合，美商TSI公司將業主之可轉讓信用狀轉讓予臺灣公害處理公司，臺灣公害處理公司支付美商TSI公司監理及技術指導現場管理費用，臺灣公害處理公司需執行直至驗收完畢及一年保固期及維修服務等情，為原審依法所認定之事實；是原審以美商TSI公司自臺灣公害處理公司取得之款項，依美商TSI公司與臺灣公害處理公司簽訂之協議書所載，係屬「監理、技術指導、現場管理費用」；無論監理、技術指導或現場管理，其性質均不失為勞務之提供，由一定人力負責執行，應為勞務報酬，經核並無不合。上訴意旨執以本件並非單純在國外提供勞務，實屬綜合性業務服務之提供云云，殊無足採。
（二）另按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。（本院99年6月份庭長法官聯席會議決議參照）經查，本件上訴人對於美商TSI公司所受給付，認定為綜合性之服務，即全部歸類為所得稅法第8條第11款之其他收益等情，為原審依法所認定之事實；是原審以上訴人上開認定有違行政程序法第9條及第36條之規定，亦屬無可維持等語；揆諸首揭本院庭長法官聯席會議決議，依法自無違誤。是上訴人主張本件系爭收入並非單純歸屬於所得稅法第8條第1款至第10款規定，當應歸屬於同條第11款之規定云云，自不足採。
（三）綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩