最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第685號上 訴 人 將鼎工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張森陽被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月17日高雄高等行政法院97年度訴字第498號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅(原判決誤載為綜合所得稅)結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）942,000元，並同額列報免徵所得稅之出售土地增益，經被上訴人初查將出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第498號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因廠房面積不足，於民國94年2月借用負責人配偶伍素鳳之名義，向法院標購屏東縣○○鄉○○段463、464、489、546地號等4筆緊臨15米大馬路之農地（下稱系爭土地），且標購系爭土地之4,158,000元資金確實係由上訴人之銀行帳戶交付到臺灣屏東地方法院，迄94年4月下旬，因上訴人已租得工廠旁之土地，遂於94年11月將系爭土地以5,100,000元出售予他人，價金亦全數直接存入上訴人之銀行帳戶，上訴人遂將總分類帳上之「土地」沖銷，故年底申報營所稅之資產負債表上已無「土地」科目之金額。（二）依法律體系及解釋原則而論，上訴人於94年2月間直接出資借用伍素鳳之名義，向法院標購系爭土地後，再於94年11月間出售，上訴人直接自買方收取之價款5,100,000元，減除取得之成本4,158,000元，所獲得之處分利益942,000元，應先歸屬為「財產交易所得」，而非「其他所得」。（三）本件上訴人與伍素鳳乃借名之法律關係，上訴人乃系爭土地實際所有人及出售人，縱上訴人為私法人，依農業發展條例第33條，不得承受耕地所有權，然此係行政法規加諸私法所有權移轉、登記之限制規定，尚不因此改變上訴人享有處分系爭土地所獲經濟利益，以及伍素鳳不過是形式所有權人之事實關係，上訴人依商業會計處理準則規定，依實際經濟關係，將系爭土地列為公司資產，並依所得稅法第4條第1項第16款，列報免稅之出售土地增益，自屬合法。（四）被上訴人就登記於伍素鳳名義之土地交易所得歸課上訴人其他所得，所持理由係認因實際價購土地之上訴人，已以第三人伍素鳳名義登記，故其並非土地所有權人，其僅擁有對第三人伍素鳳返還土地請求權，於土地出售後，是項請求權已轉換為價金請求權。惟該「所有權移轉登記請求權」，之所以轉換為「價金請求權」，實因土地之財產交易發生而實現。因此，該土地交易之收入自屬土地財產交易所得，而依法免納所得稅。（五）依實質課稅原則，就實質上享有土地財產交易之經濟利益者，其所得類別歸屬，不因係登記名義人或實際所有權人而有不同，現行稽徵實務見解就土地移轉僅名義人適用土地交易所得免稅，實際所有權人卻無所得稅法第4條第16款免稅規定之適用，除已違「實質課稅」精神，也有違行政程序法第6條不得為「差別待遇」原則。（六）上訴人依所得稅法、商業會計處理準則，將系爭土地交易所得主動誠實申報為免稅之出售土地增益，既無任何規避稅負之嫌，被上訴人卻違法改列為「其他收入」，不僅有違「不當連結之禁止」，更形同懲罰誠實申報之人等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定，上訴人既未取得農地所有權之權利能力，即不具購買農地之適格，且公司法第13條第1項前段規定公司不得為合夥事業之合夥人，故上訴人委託個人經由拍賣程序標購系爭土地，並以其名義登記為所有權人，嗣系爭土地出售，上訴人係取得返還價款之請求權，無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。本件系爭土地售價雖匯入上訴人銀行帳戶，然委託標購農地尚非上訴人營業項目範圍，系爭收入應於扣除合理必要費用後，以其差額認係非營業收益，乃將出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元。（二）參諸民法第758條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義，則系爭土地之所有權人為伍素鳳（伍素鳳為名義登記人）自明，上訴人既非土地之所有權人，嗣後就系爭土地之出售，上訴人亦僅取得對於伍素鳳之價款返還請求權，尚無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。農業發展條例既已明文規定私法人不得承受耕地，立法目的即不欲私法人取得農地，將農地轉作他用，從而被上訴人將系爭出售資產增益改核定認列為其他收入942,000元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為0元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人委託訴外人伍素鳳購買系爭土地，係為解決其為私法人，不能承受耕地而不能辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之伍素鳳名下，以規避農業發展條例第33條私法人不得承受耕地之規定，縱渠等內部關係與委任契約類同，然依民法第758條規定採登記要件主義，從而上訴人並非系爭土地所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬伍素鳳所有。嗣伍素鳳將系爭土地出售予訴外人邱國明，然依所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人伍素鳳。至上訴人以系爭土地出售之價款減除取得之成本所獲之利益，姑不論上訴人與伍素鳳間就系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未售出之前，僅對伍素鳳享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，故上訴人本於契約關係得對伍素鳳終止契約返還土地之債權請求權，嗣因該債權請求權之標的經出售予第三人而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價。又上訴人因系爭土地出售，自伍素鳳處所取得之款項，因上訴人非屬該土地之所有權人，故該款項並非上訴人直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對伍素鳳請求返還土地之代替利益，是本件縱為上訴人出資委託伍素鳳購買系爭土地，然因上訴人並非系爭土地之所有權人，因而仍無所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。（二）上訴人所營事業係從事「1.各種機械不鏽鋼儲槽、油槽、配管（自來水管及氣體燃料導管除外）鋼架、一般冷作化工機械、吸塵設備機械、輸送機械等按裝、修護買賣及起重工程業務（應造業除外）。2.前項有關機件、管槽之噴砂、油漆、保溫等工程業務。3.代理國內外前各項有關廠商產品報價、經銷、投標及進出口業務。」此有商工登記資料公示查詢系統公司登記資料查詢附原審法院卷可參。故上訴人委託訴外人伍素鳳以其名義標購系爭土地，並非屬上訴人營業範圍，應可認定。則被上訴人將上訴人委由伍素鳳標購系爭土地，嗣後出售系爭土地所取得價款之差額，認列為營業收入以外之其他收入項下，應無違誤，是上訴人主張系爭款項應列為營業收益云云，即無足採等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：稅法係掌握納稅義務人在私法上足以顯示出其經濟上負擔能力之事件或狀態而加以規範者，從而其立法通常係借用民商法之法律概念，作為稅法構成要件，以掌握隱藏其所借用之民商法法律概念背後之經濟上實質內容。因此對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。農業發展條例第33條：「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」是法律禁止農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人承受耕地。上訴人為農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人，其購買屬於耕地之系爭土地，而以具自耕農身分之訴外人伍素鳳登記為所有權人，此為原判決依法認定之事實。足見上訴人使用之法律形式，係訴外人伍素鳳承受耕地(系爭土地)。自此法律形式觀之，訴外人伍素鳳為系爭土地之所有權人，其將系爭土地出售予訴外人邱國明，依所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得」規定，免納所得稅者，係指所有權人伍素鳳。而且依上述說明，上訴人不得以其為系爭土地之實質所有權人，系爭土地所有權人之法律形式與經濟實質不同，其屬依所得稅法第4條第1項第16款出售系爭土地之營利事業，否則與禁止農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人承受耕地之法秩序不合。再系爭土地法律上所有權人既係訴外人伍素鳳，其為土地增值稅之納稅義務人，至其繳納土地增值稅之款項來源，與土地增值稅之納稅義務人之認定無關，法律上並未要求上訴人繳納土地增值稅。上訴意旨主張上訴人與伍素鳳乃借名之法律關係，上訴人乃系爭土地實際所有人及出售人，亦為出售系爭土地時之實際納稅人，基於量能課稅原則，原判決不能僅因上訴人有借名之故，即要求上訴人於繳交土地增值稅之餘，再排除上訴人有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用，原判決將上訴人出售土地之所得同時適用土地稅法及所得稅法之規定，顯有違反所得稅法第4條第16款免稅規定係為避免土地增值稅與所得稅重複課稅而訂定之立法意旨云云，並不足採。是以原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 郭 育 玎