最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第682號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李志苔被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年11月28日臺北高等行政法院96年度訴字第1006號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係元元國際科技股份有限公司(下稱元元公司)之負責人，該公司於民國90年間與美商ORACLEENTERPRICE Co. Limited(下稱美商ORACLE公司)締約，購買網路平台、相關系統開發程式與技術服務，並給付報酬新臺幣(下同，美金除外)54,881,545元，上訴人為公司之負責人，亦為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條及92條規定於元元公司給付時，按給付額扣取20%所得稅款，並申報扣繳憑單，被上訴人查獲後，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，於92年5月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令上訴人依限補繳應扣未扣稅款10,967,309元，並於繳納後10日內補辦申報扣繳憑單，上訴人於92年5月21日收受通知後並未依限繳納稅款及補辦申報扣繳憑單手續，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按前開應扣未扣之稅額處3倍罰鍰32,928,927元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件訴外人元元公司與美商ORACLE公司共同合作開發華文網路教學軟體，合作方式為元元公司向美商ORACLE公司購入系統開發平台，並約定以足夠資金以美商ORACLE公司擔任客製服務產品外包給旗下公司群之履約代理人。嗣美商ORACLE公司仲介香港柏高公司提出客製服務產品技術服務，其僅擔任代理付款人，由元元公司與香港柏高公司直接簽訂系統開發技術服務合約。而元元公司支付予美商ORACLE公司之54,881,545元中系統工具價款5,041,313元(US$146,125元)部分屬「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」，須全額列為課稅所得額扣繳，其稅法效果既為權利金，固應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條規定扣取20%計1,008,262元，上訴人就此部分並無爭執，惟此一系統開發工具依財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號意旨，應屬標準化軟體，是美商ORACLE公司銷售系統開發工具其收入依財政部76年1月8日台財稅第0000000號函釋應按一般國際貿易認定，不再認定為營業收入課稅。至於客製化服務產品相關系統外包無法固著化為無體資產，自未符「授權人以無體資產供他人使用及收益而取得之報酬為權利金」之法律構成要件，應依財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號函釋規定辦理。又技術服務收入需投入相對成本及費用，因之收入減去成本費用後淨額，始為收益。而系統開發程式與技術服務報酬部分，美商ORACLE公司所提供之相關服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員都不需要來臺工作，依所得稅法第8條第3款之規定，應不屬中華民國境內來源所得，並不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅，被上訴人命上訴人補徵稅款，並處以3倍之罰鍰，有適用法律違誤之情。而元元公司給付美商ORACLE公司之54,881,545元中除系統工具價款5,041,313元部分外，屬履約保證金，此應為美商ORACLE公司資產及負債同額增加，並未發生資產之流入、資產之增值或負債之減少，故未造成業主權益增加，該項交易美商ORACLE公司並無產生收益，故不生上訴人扣繳之義務。又系爭相關系統開發程式與技術服務為提供服務的訂約，應以服務期間完成始為勞務收入實現之時點，元元公司就行為年度未攤費用應轉列存出保證金49,840,232元於92年12月10日檢附入帳及轉帳傳票影本，函請被上訴人所屬松山分局更正申報之90年12月31日資產負債表之存出保證金及未攤銷費用，業奉93年2月3日財北國稅資字第0930012952號函備核在案，此項財務報表資訊重編，並經繼任會計師於後期營利事業所得稅結算申報簽證出具無保留意見，應無爭執。又香港柏高公司為向美商ORACLE公司(履約代理人)申請第一筆系統開發明細履約金額US$145,380元，業向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15%為臺灣境內之營利事業所得額，奉財政部92年11月21日台財稅字第0920456717號函核准，此與元元公司及美商ORACLE公司之系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約為同一事實，不得重複課稅。被上訴人發單責命補繳所稱之「依限繳納」及「逾期處理」之時效，因提起行政救濟其繳納期間時效即行中斷，應重行計算，被上訴人逕以上訴人逾期未補行繳納及申報扣繳憑單，依行為時所得稅法第114條第1款後段處理，則有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件美商ORACLE公司所提供之服務，涵蓋購買網路平台、系統開發及技術之服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，係提供綜合性業務服務及整體資源服務，非單純提供勞務，且系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已產生連結，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益。又系爭技術服務費在未驗收前亦屬預付款性質，是被上訴人認定本件元元公司交易對象為美商ORACLE公司，系爭給付款項元元公司業於90年11月19日全數電匯予美商ORACLE公司作為其轉移技術服務之報酬，則於90年11月19日給付時，即應依規定辦理扣繳，又美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司本年度給付該公司其他所得依規定應由上訴人負責扣繳所得稅款而上訴人未依法於給付時扣繳，有違反扣繳義務之事，惟美商ORACLE公司自元元公司取得之報酬54,881,545元，依規定應扣取之稅款為10,976,309元，原核定因筆誤短計為10,967,309元，基於行政救濟不得變更為更不利於納稅義務人之決定，故該筆扣繳補繳稅款被上訴人仍維持原核定為10,967,309元。至於92年8月10日元元公司代理香港柏高公司向賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15%為境內之營利事業所得額，財政部雖於92年11月21日以台財稅字第0920456717號函予以核准，惟受核准對象為香港柏高公司，屬另一獨立之法律關係，且該核准自91年10月2日起始生效，付款給付日期分別為92年12月8日及94年3月25日，均晚於被上訴人92年5月16日函令上訴人依限補繳應扣未扣稅款並補辦申報扣繳憑單之時點，是財政部前揭核准於元元公司及美商ORACLE公司間之系爭給付並無適用。又系爭契約進行題庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統等數項軟體程式設計，而現全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，尤以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境，上訴人使用美商ORACLE公司提供程式設計人員及辦公室設備、技術等，且所有完成之軟體程式、專門知識、技術成果，均為上訴人所擁有，可見美商ORACLE公司所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務對價所可比擬。上訴人稱客製化軟體部分，為外國營利事業收取之加工費報酬，自不足採。是本件上訴人係元元公司之負責人，該公司於90年度給付美商ORACLE公司購買網路平台、系統開發及技術服務等之報酬，未依規定按給付額扣繳稅款，嗣經被上訴人所屬松山分局責令上訴人於92年6月25日前補繳應扣未扣之稅款，並於繳納後10日內辦理補報事宜，惟上訴人逾上開期限仍未辦理，違反法律上之應作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而被上訴人按上訴人違章情節，處3倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之契約當事人為元元公司與美商ORACLE公司。蓋由元元公司及美商ORACLE公司間所為之訂約、給付貨款、開立發票等客觀行為，佐以Umbrella Contract第1條第4段、第5條第3項(a)、(d)、補充條款第12條約定，足見渠等就Umbrella Contract內容及以合約第1條第4段之「fund of Customer Work Product(Technical Services for System Development)」為美商ORACLE公司提供客製產品服務之預付款等項達成合意，並據以履約，美商ORACLE公司為Umbrella Contract交易標的(含系統工具及客製服務產品部分)之銷售者，並為銷售對價之所得人甚明；否則，美商收受之款項(除系統工具價款5,041,313元外)如為保證金，則其即無本於交易當事人地位就系爭買賣開立如前揭銷售內容之發票與元元公司之理。此外，另參諸元元公司90年度申報購置軟體平台54,881,545元，並未記載存出保證金或股本項目；元元公司90年度申報購置軟體平台54,881,545元購置專供建置及開發網路平台，以提供網路教學及架設企業內部訓練網站等服務，按5年攤銷費用，系爭進口貨品均為其購置軟體費用，並已全數給付予美商ORACLE公司等情(元元公司90年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書及92年4月16日說明書附原處分卷第112頁至第122頁參照)益明。從而本件元元公司交易對象為美商ORACLE公司，即堪認定。(二)本件元元公司與美商ORACLE公司間之系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之交易標的，可分為⑴System Development Tool(系統工具)；⑵Customer Work Product(客製產品服務)。⒈在System Development Tool(系統工具)價款部分，上訴人並不爭執美商ORACLE公司就此部分取得之對價核屬權利金性質，另香港柏高公司於補充說明書表示其對價為權利金(原審卷第263、264頁參照)，是上訴人就此自有依所得稅法第88條之扣繳稅款義務。又上開系統工具(System Developmen
t Tool)須藉由美商ORACLE公司運用其本身專屬權利予以建置(Umbrella Contract第4條⑴約定參照，非屬於現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，與財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋所指未經客製化修改之標準化軟體有別，是上訴人主張此部分為標準化軟體，應依財政部76年1月9日台財稅字第7575300號函釋關於在我國設置分支機構之外商，其國外總機構直接對我國境內客戶銷貨或提供勞務者，其營利事業所得稅課徵方式處理，不得認定為營業收入課稅云云，洵無憑採。⒉在Customer Work Product(客製產品服務)價款部分，依美商ORACLE公司提供之客製產品服務內容以觀，其服務涵蓋系統網路平台、系統開發技術服務，由美商ORACLE公司依元元公司之需求創造之功能規格、技術規格及軟體及其他補強事項，而不包括置入屬承攬人所有之基礎技術及既存系統，至於客製產品則由元元公司取得客製服務產品權利、產品名稱使用權及經濟利益，美商ORACLE公司就此部分僅受委託提供技術服務，服務結果屬元元公司所有且排除第三者使用。是本件客製產品服務實包含承攬人應元元公司之需求形成某種心血或智慧之結晶，並轉化成某種觀念或知識由元元公司享有客製服務產品之權利、產品名稱使用權及經濟利益，故以及相關勞務給付，二者相互依存；而此部分之價款實含括元元公司取得上開觀念或知識產品及美商ORACLE公司就此所提供勞務(安裝、測試)等之對價(報酬)，核與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，故應比照課徵所得稅，惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，應認屬同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。另關於客製產品服務中關於勞務(如安裝、測試等)部分之提供，依Umbrella Contract補充條款第3條(i約定係由美商ORACLE公司在國內元元公司處所提供，屬在中華民國境內提供勞務之所得。是上訴人就美商ORACLE公司因提供客製產品服務所取得之對價(報酬)，併具在中華民國境內提供勞務之報酬及類似權利金之性質，從而，被上訴人辯稱上訴人就此自有依行為時所得稅法第88條之扣繳稅款義務等語，即屬有據。(三)綜上，本件美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司於90年11月19日依其與美商ORACLE公司間系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約給付價款共計54,881,545元，美商ORACLE公司之所得於斯時均已實現，則上訴人未按給付額之20%扣取10,976,309元稅款，其有違反扣繳義務之事，即堪認定。是被上訴人於查獲上訴人未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單手續後依行為時所得稅法第114條第1款前段規定於92年5月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令上訴人依限補繳應扣未扣稅款，並補辦申報扣繳憑單，於法即無不合。至於因上開函文將應扣稅額10,976,309元誤植為10,967,309元，原處分本於不利益變更禁止原則，維持原核定10,967,309元以之為上訴人應繳納稅額，亦無違誤。(四)本件上訴人就美商ORACLE公司所得扣取稅款之金額，依行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款、第9款之規定係以「給付額」之20%扣取，此與國內營利事業所得稅之結算申報稽徵有別，是上訴人稱收入應減去成本費用後之淨額，始為收益，並執本院48年判字第39號判例意旨稱本件以銷售額全數作為所得額課稅，於法有違云云，自屬誤會。(五)又本件美商ORACLE公司並無在中華民國境內從事設計、包工或其他工程之外國營利事業，其在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，列報我國境外相關成本費用之事，與財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋揭示之情形不同，另該公司亦未依所得稅法第25條第1項規定向財政部申請按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額獲准，上訴人自不得按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額扣繳，是上訴人所舉之本院48年判字第39號判例、財政部86年12月4日台財稅第000000000號函釋、所得稅法第25條第1項規定等均不足執以為對上訴人有利之認定。至於上訴人另舉財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號函釋則係就外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工等情形所為釋示；本院95年8月10日95年度判字第1254號判決原因基礎事實為勞務提供地在國外之情形，核與前述本件情形均有不同，亦難比附援引執為對上訴人有利之認定，併此敘明。
(六)本件上訴人於90年間為元元公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，其就元元公司90年11月19日給付系爭銷售契約給付契約價款54,881,545元，原應注意依法扣取，並申報繳納，竟疏未注意依行為時所得稅法第88條及第92條之規定於給付時扣取稅款，嗣經被上訴人發單責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款10,967,309元，並補行申報扣繳憑單，仍未依限為之，自有過失；而為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡扣繳義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平，是行為時所得稅法第114條就扣繳義務人於期限不作為之行為明定裁罰，而上開法定作為義務，並無因行政救濟程序之進行得予免除之明文，亦與時效中斷無涉，是原處分按上訴人違章情節以應扣未扣之稅款10,976,309元處以3倍罰鍰32,928,927元，自無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用而取得之權利金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與……，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第6款、第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項、第114條第1款所明定。另行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款、第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……六、權利金按給付額扣取百分之二十。在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。……」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復無悖於憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被上訴人於辦理相關案件時，自得據之適用。本件有關System Development Tool(系統工具)價款(US$146,125元，折合新臺幣5,041,313元)部分之所得屬美商ORACLE公司將其屬專利權、著作權、祕密方法及各種特許權利，在中華民國境內供元元公司使用所取得之權利金，上訴人應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條規定按元元公司給付額扣取20%之稅額，上訴人並未爭執；而上開系統工具須藉由美商ORACLE公司運用其本身專屬權利予以建置，非屬於現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，與財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋所指未經客製化修改之標準化軟體有別，不得依財政部76年1月9日台財稅第0000000號函釋關於在我國設置分支機構之外商，其國外總機構直接對我國境內客戶銷貨或提供勞務者，其營利事業所得稅課徵方式處理。而有關CustomerWork Product(客製產品服務)價款部分屬預付款性質，元元公司購買之Customer Work Product係指關於題庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統發展技術服務，而客製產品服務係指美商ORACLE公司為元元公司創造功能規格、技術規格及軟體(包括程式、模組、數碼、類比、流程圖、資料示意圖及其他文書)及其他補強事項；而客製產品之系統習學平台部分，元元公司因特別需要而委請美商ORACLE公司予以修正或調整。美商ORACLE公司對此保有既存技術所有權，其分析工作表，提出書面建議有關系統功能規格改善。功能規格需經元元公司複核後，由美商ORACLE公司改善，並置入系統之技術規格作為系統開發技術服務之基礎。另系統開發技術服務：技術規格經委託人核准，承攬人須依技術規格及計畫管理立即開始實際系統開發、測試及執行等，依美商ORACLE公司提供之客製產品服務內容以觀，其服務涵蓋系統網路平台、系統開發技術服務，由美商ORACLE公司依元元公司之需求創造之功能規格、技術規格及軟體及其他補強事項，而不包括置入屬承攬人所有之基礎技術及既存系統，至於客製產品則由元元公司取得客製服務產品權利、產品名稱使用權及經濟利益，美商ORACLE公司就此部分僅受委託提供技術服務，服務結果屬元元公司所有且排除第三者使用。上開客製產品服務實包含承攬人應元元公司之需求形成某種心血或智慧之結晶，並轉化成某種觀念或知識由元元公司享有客製服務產品之權利、產品名稱使用權及經濟利益，故與相關勞務給付，二者相互依存；而此部分之價款實含括元元公司取得上開觀念或知識產品及美商ORACLE公司就此所提供勞務(安裝、測試)等之對價(報酬)，核與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，故應比照課徵所得稅，惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，應認屬同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。另關於客製產品服務中關於勞務(如安裝、測試等)部分之提供，依Umbrella Contract補充條款第3條約定係由美商ORACLE公司在國內元元公司處所提供，亦屬在中華民國境內提供勞務之所得，乃原審本於職權調查審認之事實，經核尚屬於法無違，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)上訴人雖主張本件系爭系統開發程式與技術服務報酬部分，皆係在中華民國境外完成，美商ORACLE公司之所有工作人員都不需來臺工作，依所得稅法第8條第3款之規定，應不屬中華民國境內之來源所得，美商ORACLE公司應無負擔租稅之構成要件，此參諸本院95年度判字第1254號判決自明云云。惟查上訴人所援引本院上開判決與本件案情互異，且非判例，原不生拘束本院之效力；且依本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議「……。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」本件美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司於90年11月19日依其與美商ORACLE公司間系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約給付價款共計54,881,545元，美商ORACLE公司之所得於斯時均已實現，上開勞務提供之報酬部分，亦屬中華民國來源所得，結論並無不同。則依前揭規定，上訴人應按給付額之20%扣取10,976,309元稅款(計算式：54,881,545元×20%＝10,976,309元)而未為，其有違反扣繳義務之不作為，應堪認定。是被上訴人於查獲上訴人未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單手續後依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，發函責令上訴人依限補繳應扣未扣稅款，並補辦申報扣繳憑單，於法即無不合。至於因上開函文將應扣稅額10,976,309元誤植為10,967,309元，原處分本於不利益變更禁止原則，維持原核定10,967,309元以之為上訴人應繳納之應扣未扣稅額，亦無違誤，上訴人上開主張，自乏論據。(三)本件系爭報酬54,881,545元之給付，皆係我國營利事業之元元公司於我國內匯款給付，且上訴人於元元公司給付時為公司負責人，即有扣繳稅款之義務。而無論系爭所得係屬所得稅法第8條第3款、第6款、第9款或第11款所得，依法均應課徵所得稅並依行為時所得稅法第88條、第89條規定扣繳，被上訴人認系爭給付全額為開發工具對價，經訴願決定變更美金1,453,875元(折合新臺幣49,840,232元)部分為客製化服務產品相關系統外包，前後認定雖有不同，僅係涵攝事實後之法律見解變更，並未變更上訴人依法應予扣繳之結果，尚與「爭點主義」或「總額主義」無涉，上訴人主張原審任令被上訴人以總額主義攻防，違反行政救濟爭點主義之精，損害憲法第16條所賦予上訴人之訴願及訴訟權云云，並非可採。(四)原核定援引行為時所得稅法第114條第1款之規定，以上訴人於90年間為元元公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，其就元元公司90年11月19日給付系爭銷售契約給付契約價款54,881,545元，原應注意依法扣取，並申報繳納，竟疏未注意依所得稅法第88條及92條及行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款、第9款之規定於給付時扣取稅款，嗣經被上訴人發單責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款10,967,309元，並補行申報扣繳憑單，仍未依限為之，自有過失，乃按應扣未扣稅額處3倍罰鍰，揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決就該部分亦予維持，均無不合。而為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡扣繳義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平，行為時所得稅法第114條就扣繳義務人於期限不作為之行為明定裁罰，而上開法定作為義務，並無因行政救濟程序之進行得予免除之明文，亦與時效中斷無涉，上訴人主張其就本稅部分已為行政救濟，繳納期間時效即行中斷，應重行計算，原處分處3倍罰鍰自有未洽云云，亦無可採。上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決所適用之法規與本件案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 王 福 瀛