最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第691號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年8月14日臺北高等行政法院96年度訴字第691號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於NAMURA KENICHI（名村賢一）及F-DASH TAKASHIFUKUDA（福田隆）扣繳稅款及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
前項廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為力福實業股份有限公司（下稱力福公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，力福公司於民國90及91年間分別給付國外日本KENSUM ORIENT INC公司（下稱KENSUM公司）、NAMURA KENICHI（下稱名村賢一）及F-DASHTAKASHI FUKUDA（下稱福田隆）2人建築製圖設計報酬計新臺幣（下同）7,180,527元及2,739,415元，未依所得稅法第88條、第92條規定按給付總額扣繳20%稅款，案經被上訴人查獲，遂依所得稅法第114條第1款規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,436,105元及547,883元，並補報扣繳憑單，嗣經上訴人依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰1,436,105元及547,883元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年8月11日財北國稅法字第0950240311號復查決定書予以駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：綜合所得稅係屬地主義，勞務提供地非在我國境內者，為非中華民國來源所得，上訴人支付日本人名村賢一、福田隆勞務報酬依法免予扣繳，被上訴人援引營業稅法第4條第2項第1款「在中華民國境外提供勞務報酬」規定至勞務提供之行為地及結果地，已擴大解釋並增加所得稅法律所無之限制，顯已嚴重違背租稅法定主義及法律保留原則。現今世界先進國家之課稅實務，在判斷外國個人、事業或機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務之提供地為準，而與勞務提供者之身分無關。財政部有多號解釋函令亦同此意旨，認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬，非屬我國來源所得。縱認上訴人給付予日本國勞務所得有辦理扣繳之義務（與事實相反之假設），惟所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，最多就給付予在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得（係指勞務提供地在中華民國境內）應辦理扣繳定有明文，並未就給付予非居住於中華民國境內之個人有所規定。準此，被上訴人未區分上訴人給付所得之對象，概依所得稅法第88條及第89條規定對上訴人課予補報補繳義務，顯已違反上開規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依上訴人提示契約書分別載明日本KENSUM公司及日本名村賢一、福田隆2人接受力福公司委託提供建築製圖設計，力福公司係使用日本KENSUM公司整體資源，尚非單純提供勞務，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得。上訴人為力福公司負責人，有扣繳稅款之義務。依所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源所得即應課稅，而參酌財政部諸解釋函令之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用發生連結關係，自仍屬所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。再參諸行為時營業稅法第4條第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；又依力福公司與所得人共同書立之契約書載，力福公司並非按月支付定額報酬，契約書內亦未限制所得人擔任其他職務，核非屬僱傭關係甚明，該所得人以技藝自力擔任建築製圖設計所獲得之報酬，其性質宜解為執行業務所得，仍應依規定辦理扣繳。本件日本KENSUM公司及名村賢一、福田隆等2人，係取得中華民國來源所得甚為明顯。從而，力福公司於給付國外日本KENSUM公司及名村賢一、福田隆2人建築製圖設計報酬時，自應負有扣繳所得稅之義務。上訴人未依所得稅法第88條及第92條規定按給付總額扣繳20%稅款，被上訴人依規定責令上訴人依限補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，上訴人已在期限內補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，被上訴人依前揭規定處1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。依力福公司與日本KENSUM公司及名村賢一、福田隆簽訂之契約書，日方提供勞務之場所，既非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂本件有該條款之適用。（二）系爭報酬應屬力福公司取得觀念或知識產品之交易對價，而非勞務提供之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質非屬同法第1款至第10款所定之所得，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國之來源所得。雖被上訴人主張，與本判決就此所為之認定稍有出入，然結果並無二致，故尚無予以撤銷糾正之必要。（三）我國對個人綜合所得稅係採屬地主義，只要有中華民國來源所得之個人，不論其是否在中華民國境內居住，均應課徵綜合所得稅，且對於非中華民國境內居住之個人，其應納稅額部分，並應就源扣繳，已明文課以扣繳義務人於給付時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款之義務。本件名村賢一、福田隆係屬所得稅法第11條第1項所稱之「其他以技藝自力營生者」，其因此有所得即屬同法第14條第1項第2類所稱之執行業務所得，依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，上訴人自應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。
至於日本KENSUM公司就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅，已如前述，且該公司在中華民國境內並無固定營業場所或營業代理人，上訴人亦應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。（四）上訴人未按給付額扣繳20%扣繳稅款，縱認其主觀上無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，被上訴人按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰，經核即無不合。至於上訴人所引用財政部解釋函令，皆係闡釋勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，固與本院之最終認定無違，然本件係認定系爭所得為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，並非同法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，則上訴人仍主張其已違反所得稅法第8條第3款之立法理由及課稅實務之世界潮流云云，仍無解於本件上訴人所應承擔之違章責任。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）關於日本KENSUM公司：
1.駁回部分（扣繳稅款部分）：按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」（本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。查依卷附日本KENSUM公司與力福公司簽訂之契約書所載，日本KENSUM公司接受力福公司委託提供建築製圖設計，上開勞務直接於日本當地作業完成，透過媒介送達力福公司，力福公司90、91年度按工作進度電匯報酬7,180,527元、1,036,815元，並藉以完成其公司所承包之臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠等情，為原審確定之事實。日本KENSUM公司雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，故渠等因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，依所得稅法第8條第9款規定，為在中華民國境內經營工商業之盈餘，而屬中華民國來源所得。上訴人以上開勞務係在中華民國境外提供，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，主張系爭報酬非屬中華民國來源所得云云，為其一己主觀之見，無視經營事實完成於中華民國境內，對所得稅法有關中華民國來源所得之規定有所誤解，並無可採。原審一方面認為日方所製作建築製圖設計為勞務之提供，但提供勞務之場所在中華民國境外，而與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內提供勞務」之規定不符，另一方面又指系爭報酬為觀念或知識產品之交易對價，而非勞務提供之報酬，進而以系爭報酬非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，而為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，係中華民國來源所得，理由雖有未當，然原判決維持被上訴人所為上訴人對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分關於此部分之扣繳稅款予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
2.廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人對日本KENSUM公司應負扣繳義務之關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
（二）關於名村賢一及福田隆（扣繳稅款及罰鍰均廢棄）：按所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。．．．」（本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」復為行政訴訟法第125條第1項、第189條所明定。查依卷附名村賢一、福田隆各與力福公司簽訂之契約書所載，名村賢一及福田隆接受力福公司委託提供建築製圖設計，上開勞務直接於日本當地作業完成，透過媒介送達力福公司，力福公司91年度按工作進度電匯給付2人報酬分別為1,616,230元、86,370元，並藉以完成其公司所承包之臺灣積體電路製造股份有限公司14廠及世界紅卍字會建築工程等情，為原審確定之事實。參以上開三份契約書內容文字完全相同，僅關於名村賢一、福田隆之契約當事人稱謂為「NAME
OF EMPLOYEE」。又力福公司於91年度尚同時委託日本KENSUM公司提供建築製圖設計，力福公司給付報酬藉以完成所承包之臺灣積體電路製造股份有限公司14廠，則名村賢一、福田隆究是否獨立於日本KENSUM公司外而執行業務提供關於臺灣積體電路製造股份有限公司14廠及世界紅卍字會建築工程之建築製圖設計，抑或受僱於日本KENSUM公司而受其指揮監督完成提供關於臺灣積體電路製造股份有限公司14廠及世界紅卍字會建築工程之建築製圖設計？該等事實關係名村賢一、福田隆係獨立向力福公司提供勞務抑或為日本KENSUM公司從事該公司經營其營業事項一環而包含勞務之提供者，此涉及判斷力福公司給付予名村賢一、福田隆之系爭報酬究屬所得稅法第8條第3款或第9款之所得，如屬所得稅法第8條第9款，則為日本KENSUM公司之所得，僅能對該公司扣繳而非對個人扣繳，原審應進一步詳查審認。原審就上述應依職權調查之事實，未詳予調查釐清，逕一方面認為日方所製作建築製圖設計為勞務之提供，但提供勞務之場所在中華民國境外，而與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內提供勞務」之規定不符，另一方面又指系爭報酬為觀念或知識產品之交易對價，而非勞務提供之報酬。並以名村賢一、福田隆係從事建築製圖設計者，運用專業智識、技術及經驗完成工作，其因此有所得屬執行業務所得，遽認系爭報酬非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，而為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，係中華民國來源所得，自有判決不適用法規、不備理由及理由矛盾之違法。原判決此部分維持被上訴人所為上訴人對名村賢一、福田隆應負扣繳稅款之義務，既有如上所述之違法，並其違法又與判決結果有影響，故此部分上訴意旨求予廢棄，即有理由。惟因本件尚有由原審法院再為調查及闡明之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決此部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。至關於被上訴人以上訴人違反對名村賢一、福田隆應負扣繳稅款之義務裁處罰鍰部分，基於與五（一）2.之相同理由，有適用法規不當之違法，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第260條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 郭 育 玎