最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第706號上 訴 人 甲000000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 蔡朝安 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月17日高雄高等行政法院97年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計新臺幣（下同）8,197,372元，被上訴人初查以其中專門技術攤折額3,000,000元，係線性運動軸承、線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置及線性滑軌潤滑裝置等3項專門技術攤折額，惟因投資作價之股東並未取得專利權，故該專門技術無攤折費用之適用，乃否准認列，核定營業費用損失總額－研究費為5,197,372元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以：訴外人許明哲為線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項專利權之發明人，上開專利經財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定價額高達67,372,141元，其於民國（下同）88及89年間將彼時尚未取得專利權之系爭3項專利申請權讓與上訴人，由上訴人登記為專利權人，並實質移轉3項製造技術，而其合理之對價則由上訴人與之簽訂入股契約，以上訴人發行面額60,000,000元之股份讓與許明哲。按所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」不以現金取得為限，倘公司發行股份以換取他人之無形資產，亦屬出價取得。故上訴人於系爭3項發明陸續獲准取得專利權後，即依約發行股份予許明哲，自屬出價取得系爭專利權。退步言之，縱認上訴人取得系爭3項製造技術非屬專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定將之認列為無形資產並依法定年限提列攤折額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係由代表人及訴外人許明哲共同創立，並於87年10月19日核准設立，上開3項發明分別於88年3月31日至89年5月18日間，因發明人許明哲任職於上訴人，許明哲願將該3項發明之專利申請權無條件讓與上訴人，並由上訴人向經濟部智慧財產局提出3項發明專利之申請；嗣後上訴人分別於90年6月16日獲准取得「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」專利權、同年7月21日獲准取得「線性滑軌潤滑裝置」專利權及91年4月21日獲准取得「線性運動軸承」專利權。91年6月28日上訴人與許明哲雙方簽訂入股契約，約定由上訴人發行面額60,000,000元之股份予許明哲，以取得該3項產品專門技術。惟依專利法第7條第1項規定，受雇人許明哲於職務上所完成之發明，其專利申請權及專利權屬於上訴人，許明哲自始並未取得該3項專利權；且上訴人與許明哲簽約入股及核准增資登記均係91年所為，不適用94年2月2日增訂之促進產業升級條例第19條之3規定，其專門技術之認定亦未符合同法施行細則之範圍。另財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，係在解釋「以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折」，且依據華僑回國投資條例暨外國人投資條例第3條、第4條以專利權或專門技術作為股本投資，所訂定「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已於86年9月24日廢止。是上開專利權自始即屬於上訴人而非訴外人許明哲個人所有甚明。復依據系爭3項專利證書，足見該專利權自始即屬於上訴人所有，其投資作價之股東並未取得系爭專利權，自無所得稅法第60條有關計提攤折之適用，是被上訴人不予認列營業費用及損失總額－研究費其中屬專門技術攤折數3,000,000元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為訴外人許明哲於88年至89年間將當時尚未取得專利權之系爭3項專利申請權讓與上訴人，其對價係由上訴人發行面額60,000,000元之股份予許明哲，嗣上訴人分別於90至91年間取得該3項專利權，則該3項專利權是否為上訴人依所得稅法第60條第1項出價取得之無形資產？得否依該規定攤折費用？茲說明如下：㈠財政部67年4月4日台財稅第32167號及第32189號函釋係財稅主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，自得援用。㈡按「專利申請權，指依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」「專利申請權及專利權，均得讓與或繼承。．．．」專利法第5條及第6條定有明文。足見專利申請權與專利權乃2種不同之財產權，各得為讓與之標的；申言之，如讓與之標的為專利申請權者，則僅係依專利法申請專利之權利轉讓與受讓人而已，此種權利，與經智慧財產局依法審查確定而取得之專利權，並不相同，不應混為一談。又「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」固為公司法第156條第5項所規定，然此規定乃公司法90年10月25日所修正，在此之前，股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限，此觀上開公司法修正前，經濟部商業司就技術作價入股登記疑義，曾以89年9月14日（89）經商字第89216734號函釋：「一、按股份有限公司股東之出資總類，除發起人之出資（公司法第131條參照）及公司法另有規定（第272條但書參照）外，以現金為限，公司法第156條第5項規定定有明文。準此，公司登記實務上，股份有限公司股東之出資，以現金出資為原則，公司所需財產抵繳為例外，至勞務及信用均不得為出資之標的。如持有特殊技術之人提供其技術上之勞務為出資者，或者公司自行研發之技術充作員工之出資者，自非所允。．．．」等旨，亦甚明瞭。經查，上訴人主張其於91年6月28日與訴外人許明哲訂立書面契約，約定以許明哲所擁有製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術作價60,000,000元入股，並經上訴人董事會及股東臨時會決議通過等情，固據上訴人提出書面契約書影本、上訴人董事會及股東臨時會議事錄等影本附原審卷。惟查，系爭線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲、陳玄杰及陳敏章3人；而線性滑軌潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲及乙○○等2人；另系爭線性運動軸承之發明人則為訴外人許明哲、陳玄杰、洪志杰及張貴信等4人；上開3組發明人，分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將各該專利申請權讓與上訴人，而由上訴人分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日向智慧財產局提出申請，並經該局於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日核准公告審定，發給發明第136308、142749及154201號專利證書予專利權人即上訴人等情，為兩造所不爭執，並有中華民國專利資訊網核准公告專利公報資料附原處分卷可憑。足見訴外人許明哲讓與上訴人之標的，應係上開3項發明之專利申請權，而非專利權，洵堪認定。是許明哲讓與上訴人之上開專利申請權於智慧財產局審查確定前，並非專利權，則上訴人取得者充其量僅為專門技術，其訴稱係向許明哲取得專利權云云，核與事實不符。㈢上訴人雖稱許明哲實係讓與系爭3項專利權予上訴人，上訴人方於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項發明之價值，以作為許明哲日後作價入股之依據，迨至上訴人確定取得系爭3項專利權後，雙方旋簽訂書面契約書，並經上訴人董事會及股東臨時會決議通過，由上訴人發行面額60,000,000元股份予許明哲以上開專利權入股，故上訴人實係出價取得系爭專利權云云。惟查，上訴人固於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項技術股之價值，並於91年6月28日與許明哲簽訂書面契約，嗣並增資發行新股6,000,000股，全數由許明哲以上開3項發明技術入股，有各該鑑定報告、契約書、董事會議事錄及公司變更登記資料附原處分卷及原審卷。惟查，依上訴人與許明哲於96年6月8日雙方所訂契約書之記載：「茲就甲方（即許明哲）擁有製造線性運動軸承、線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置等3項產品專門技術（下簡稱為契約產品）經雙方約定甲方以技術入股乙方公司（即上訴人），雙方同意訂立契約條款如下：．．．第2條：契約產品業經技術鑑定委員會鑑定金額67,372,141元，經雙方協議技術作價為60,000,000元。第3條：⑴本契約簽定時，乙方公司資本總額為150,000,000元，分為15,000,000股，每股金額10元。⑵甲乙雙方協議，乙方將辦理增資60,000,000元，分為6,000,000股，每股金額10元，增資後資本總額變更為210,000,000元，分為21,000,000股，每股金額10元，增資股款全數由甲方提供技術，以技術入股方式抵繳乙方公司增資股款。．．．」等語，參以許明哲早於簽訂上開書面契約之前之88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將系爭3項發明之專利申請權讓與上訴人，而由上訴人以專利申請人名義於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日取得系爭專利權登記等情，可知上訴人於申請取得系爭專利權及於公司法第156條修正後，方於事後與許明哲簽訂上開書面契約，而以增資發行新股之方式讓許明哲入股，核其情形，充其量僅係上訴人對於許明哲轉讓系爭3項發明之專門技術及其專利申請權予上訴人，所給予許明哲之對價，上開契約至多僅為上訴人同意許明哲以系爭3項專門技術入股所為之約定，洵堪認定。是被上訴人認定系爭3項專利權於上開約定技術入股時早已屬於上訴人所有，並非上訴人以上開增資股出價取得，即非無據。是該項以轉讓專利申請權所為之技術入股與上訴人基於系爭專利申請權人身分經由申請而取得系爭專利權，係屬二事，不應混為一談。準此，許明哲既非系爭3項發明之專利權人，即無以該專利權作價入股之餘地。故而上訴人主張許明哲係以系爭3項專利權入股，上訴人為許明哲所為之增資入股案，即屬取得系爭3項專利權之「出價」云云，即無可採。㈣又按所得稅法第60條第3項第3款業已規定商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，其適用之範圍，既已有限定，不包括未經取得專利權之專門技術在內，則以專門技術作價入股自無適用所得稅法第60條規定作為依限攤提之餘地。至上訴人所舉促進產業升級條例第19條之3第6項規定，乃94年2月2日修正促進產業升級條例所新增訂，其對於經經濟部認定屬新興產業之公司，雖准許個人或營利事業將其所有之專門技術讓與或授權公司使用而取得公司股份，然究其內容仍屬就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否依所得稅法第60條規定作為成本攤折之情況無涉，亦難作為有利於上訴人之依據。因此，被上訴人否准上訴人以系爭專門技術作價入股作為無形資產分年攤折，核與所得稅法第60條之規定無違，上訴人主張應准其依所得稅法第60條規定就系爭增資發行60,000,000元列為取得成本，逐年提列攤折額云云，並無可採。又本件上訴人自許明哲取得之標的為專門技術及其專利申請權，並非營業權，故上訴人訴稱本件縱非專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定提列攤折額云云，亦無可採。㈤綜上所述，上訴人之主張，均無可採。被上訴人以上訴人列報之系爭專門技術於取得時並未取得專利權登記，未符合所得稅法第60條規定，乃否准認列攤折額3,000,000元，核定營業費用損失總額－研究費為5,197,372元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
五、本院查：㈠按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條所明定。是依上開規定得計算攤折額者，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項無形資產。所稱「各種特許權」，係指營業權、商標權、著作權、專利權以外，其他經主管機關依有關法律規定核准而取得具有一定財產價值之權利而言。依專利法第5條及第6條規定可知，專利申請權，指得依專利法申請專利之權利，其非屬經主管機關經濟部智慧財產局依專利法核准審定後所取得之專利權，亦非屬上開所得稅法第60條所定「各種特許權」，雖專利申請權與專利權均得為讓與之標的，惟二者仍屬有別，從而上訴人主張系爭專利申請權，縱非專利權所得包含，亦得為「各種特許權」所包含云云，容屬誤解，殊難可採。再者營利事業以專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬所得稅法第60條無形資產之範圍。且營利事業通常無法充分控制專門技術所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定享有之年數可為估計攤折之標準，基於租稅法定、明確及公平原則，避免租稅規避，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括專門技術在內，始符合其立法原意。又以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，難謂有何違反所得稅法第24條、第45條規定及收入成本費用配合原則。上訴意旨謂原判決有適用所得稅法第60條不當之違法，並違反所得稅法第24條、第45條規定及收入成本費用配合原則云云，委不足採。㈡至上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，或係就原審所為論斷，以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無上訴人所指摘有何違反論理法則、認定事實不依證據之違法情形。㈢綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 吳 玫 瑩