最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第701號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳光雄被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年4月3日臺北高等行政法院96年度訴字第2286號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係柏菱股份有限公司（下稱柏菱公司）負責人，該公司於民國92至93年間給付國外營利事業日本商Royal Pearl
Inc.（下稱Royal公司）服務費用分別為新臺幣（下同）1,267,415元及1,189,762元（下稱系爭服務費用），涉嫌未依規定扣繳20%稅款分別為253,483元及237,952元，案經被上訴人查獲後，乃發函通知上訴人限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。嗣後上訴人依限辦理補繳暨補報，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰。上訴人對扣繳稅款及罰鍰不服，申經復查結果，除獲准追減罰鍰分別為83元及52元外，其餘未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：Royal公司為柏菱公司之國外代理商，為上訴人在國外推銷貨物及引薦客戶以促成交易，柏菱公司自應依約支付外銷佣金，該佣金係因仲介客戶推銷貨物之報酬，為維持業務與商譽所必須，況依二公司所簽訂之合約，雖規定Royal公司應提供海外買方之產品流行及材料等相關資訊，然意在提供客戶所在及各客戶對樣式、材質等需求之資訊，此乃Royal公司推銷貨物、促成交易之必要手段，始可因其報告或媒介而成立，另要求協助處理義務，係防止該公司為賺取佣金而吹噓貨品品質或濫行仲介客戶造成呆帳，及為防止退貨以避免代理商推銷貨物促成交易之不能成就，此實屬國際貿易上仲介交易之常態，均係仲介客戶推銷貨物所須提供之服務範疇。系爭款項並非被上訴人所稱仲介客戶促成交易以外之各項服務或其他所得，且Royal公司仲介客戶之營業行為並非發生在我國境內，應屬所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之所得，而非同條第11款「其他收益」之所得，且外銷佣金亦遠低於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）可認定之限額；另依財政部65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號及65年9月24日台財稅第36477號函釋意旨，系爭佣金非屬中華民國來源之勞務所得，應不發生扣繳所得稅問題；被上訴人於核定柏菱公司92年度之營利事業所得稅時，對於系爭給付皆按佣金支出全額認列，與本件復查決定互相矛盾，故上訴人具備「禁止錯誤」及「信賴保護」之要件，依司法院釋字第275號解釋意旨，其既無錯誤亦無過失，自應免予受罰。為此請判決將訴願決定及原處分不利上訴人之扣繳稅款491,435元及罰緩491,300元均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依柏菱公司與Royal公司簽訂之契約內容以觀，係由柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償該公司提供海外買方之產品流行及材料等相關資訊予柏菱公司，實非純因成立居間契約即給予酬勞；本件上訴人係柏菱公司負責人，該公司為在中華民國境內經營之營利事業，於92、93年間給付國外營利事業Royal公司系爭款項，對取得該款項之Royal公司而言，自屬取得中華民國之來源所得，本件顯與財政部65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號及65年9月24日台財稅第36477號函釋所規範之事實有別，均要難援引適用。本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因勞務所獲之成果，並供上訴人之公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。柏菱公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，上訴人即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然，而與柏菱公司92年度營利事業所得稅之核定無涉。
另財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋僅指單純銷售佣金性質者始有免扣繳之適用，其構成要件明確，一般人只要稍加注意均能分辨，並無混淆情事，柏菱公司雖以出貨金額之一定比率計算給付系爭款項，惟依其契約載明權利義務包括受領其他服務，與前開函釋免予扣繳之情節有別，並非難以分辨，上訴人未向稽徵機關詢問解決，亦無不能注意情事，上訴人既係法定扣繳義務人，自應注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，其應注意並能注意而不注意，致違反扣繳義務，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而異其違章事證之明確性，上訴人依限補繳稅款並補報扣繳憑單，核有所得稅法第114條第1款前段所定該當處罰之情節，其縱非故意仍難卸免其過失責任，依首揭規定仍應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。是系爭服務費是否屬中華民國來源所得，厥為本件上訴人有無扣繳義務之前提要件，亦即系爭服務費所得如屬中華民國境內所得，即應依法課徵營利事業所得稅及綜合所得稅。㈡查本件上訴人為柏菱公司之負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業Royal公司有業務往來，於92年至93年間給付Royal公司上開系爭服務費，皆係由上訴人公司於我國彰化銀行吉林分行匯款給付，就取得該款項之國外營利事業Royal公司而言，其係取得中華民國來源之所得，至為明顯。上訴人固稱依財政部65年8月30日台財稅字第357817號函釋：「…在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅…，國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題…。」本件為外銷佣金，自不發生扣繳問題等語。惟查，依上訴人所提所謂外銷佣金合約書第2段記載所載，揭明上訴人公司與Royal公司間並非僅單純佣金合約而已，Royal公司尚且，除⑴須提供其買者之姓名、地址及買者之請求外，並且⑵須負責處理解決客戶之抱怨及請求等事項，足知上訴人所據之合約書尚包括「客戶資訊之提供」及「客戶紛爭之解決」，係上訴人公司使用日本Royal公司之資源服務與相關資訊之使用，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，係屬綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務，顯難與一般單純之外銷佣金合約相比擬，上訴人主張係單純外銷佣金合約，難以採憑，自無上開單純外銷佣金函釋之適用；又財政部65年9月24日台財稅字第36477號：「…國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得…」等函釋，均與本件情況迥不相同，均無適用之餘地。㈢又所得稅法第8條第3款規定：「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，上訴人固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」等語。惟查所謂「中華民國來源所得」者，係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外；所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係。本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」即客戶之個人基本資料等，並供上訴人使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。上訴人主張要求Royal公司提供客戶資料等資訊，乃令Royal公司推銷產品促成交易之必要手段，均屬仲介客戶推銷貨物之範圍，並防止Royal公司退貨或濫行仲介客戶等云，亦直接承認Royal公司不僅推銷其產品外，並提供客戶資訊資料明確屬實，且所稱要求Royal公司提供客戶資訊等服務，乃推銷之必要手段等云，核屬上訴人公司與其仲介人間之內部關係，尚非被上訴人所得置喙，並不影響上訴人公司所提上開合約書具備要求Royal公司提供上訴人有關客戶資訊服務之事實。㈣末按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114條第1款前段所明定。上訴人既為系爭款項之法定扣繳義務人，自應特別注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而脫免其應注意能注意而不注意，致違反扣繳義務，縱非故意仍難卸免其過失責任，而免罰。從而上訴人未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳稅款暨申報扣繳憑單，被上訴人因而依所得稅法第114條第1款前段規定，按各年度應扣未扣之稅額分別處1倍之罰鍰為253,400元及237,900元，於法自屬有據。
五、本院查：
（一）駁回部分（扣繳稅款部分）：經核原判決駁回上訴人此部分之訴，並無違誤，再論斷如下：
１、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段及第92條第2項所明定。
２、按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
３、經查，上訴人所提外銷佣金合約書第2段載明上訴人公司與Royal公司間並非僅單純佣金合約而已，Royal公司尚且除⑴須提供其買者之姓名、地址及買者之請求外，並且⑵須負責處理解決客戶之抱怨及請求等事項，為原審依法所認定之事實；足見日本Royal公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括「客戶資訊之提供」及「客戶紛爭之解決」，係上訴人公司使用日本Royal公司之資源服務與相關資訊之使用，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，屬綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務，是原判決以上訴人公司給付Royal公司系爭服務費，既非Royal公司單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，於法自無不合。惟Royal公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，揆諸上開本院聯席會議決議文其自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認系爭款項無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，則Royal公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，固有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致，仍應認上訴人此部分之上訴為無理由，予以駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；......。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；......。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩