最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第703號上 訴 人 甲○送達處所：
臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號5樓被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第3038號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人王世雄、陳龍為尖美百貨事業股份有限公司（下稱尖美公司）之董事及清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）90及91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）、89及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨89年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）6,004,770元，財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以95年8月17日台財稅字第0950087585號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，96年1月2日改制為內政部入出國及移民署）限制上訴人及王世雄、陳龍出境，內政部據以95年8月21日台內警境愛岑字第0950933515號函禁止上訴人及王世雄、陳龍出國。上訴人於95年12月7日申請解除其出境限制。經被上訴人以96年1月25日台財稅字第0960080898號函復所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠公司組織與稅法營利事業之含意或有部份重疊，但公司法之「公司負責人」與稅法界定之該公司之「營利事業負責人」（除董事長外）含意並不相同。欠稅公司為股份有限公司時，被上訴人依法應僅得就其董事長為限制出境之處分。㈡公司欠稅達法定金額時其被限制出境對象既依法限為董事長，則限制出境對象不可能因公司應行清算而即自董事長延伸至他人或轉而擴張至其餘董事。被上訴人更不應無法律而於95年要求尖美公司其他法定清算人負該公司82年至92年欠稅之保全之責。被上訴人顯違反憲法之租稅法律主義、法律保留原則暨行政處分之歸責及比例原則。㈢依憲法租稅法律主義，「納稅義務人」或「限制出境對象」關乎人民租稅義務，其界定應以法律明確定之。公司法第12條雖明定，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，揆其立法旨意顯與人民租稅義務無關，不應適用於「限制出境對象」之界定，更遑論得作為擴張原界定之依據。被上訴人於上訴人已辭法人代表董事且其所代表之法人已遭經濟部廢止之情況下，仍執意援引錯誤及過時之公示資訊而率爾界定上訴人亦應為尖美公司限制出境對象，此已顯然違憲。㈣尖美公司於92年5月6日始應行法定清算，而上訴人與尖美公司及弘美投資開發股份有限公司（下稱弘美公司）之兩委任關係溯自89年11月10日起，因上訴人單方辭退而終止；或至遲溯自91年7月8日弘美公司遭經濟部廢止其公司登記時起當然終止。從而上訴人根本自始即無由得為尖美公司之法定清算人，自亦無由於95年起遭列名為被限制出境對象之理。㈤公司法第23條董事之善良管理注意義務與尖美公司欠稅無因果關係；且上訴人89年辭職時無法預知尖美公司是否將於95年欠稅達一定金額，故其欠稅亦與上訴人是否請辭其董事無因果關係；更與被上訴人是否得據之否認上訴人之董事辭職效力無干；尤與被上訴人得否越法違憲擴大限制出境對象至上訴人無涉。又公司欠稅亦非等同公司或其董事逃漏稅，被上訴人儘可於95年限制上訴人出境前採行其他合法措施保全租稅。㈥被上訴人所引述限制上訴人出境之欠稅事實前後不一，違反行政程序法第8條之規定，未予釐清前被上訴人應先行無條件撤銷本件處分。㈦本件欠稅營利事業自應仍指清算前之尖美公司，其欠稅保全之責自仍係專屬該公司登記及營利事業登記時登載之原董事長。被上訴人依法得就公司法第8條為選擇性援引而增列清算人為應分擔該公司之欠稅保全責任，則依憲法位階之行政罰之責任原則，被上訴人至多亦僅得就清算人因執行法定清算職務所致之欠稅為明確舉證後，始得依法律課公司清算人該欠稅之保全之責。被上訴人焉得無法律亦無法律授權下，逕以命令認定欠稅營利事業清算人應無條件承受該公司全部欠稅之保全之責，完全未辨明該欠稅是否確為清算人執行清算職務所致，而遽將全體清算人限制出境。㈧經濟部函復上訴人已溯自92年5月6日起註銷上訴人於尖美公司之董事登記，並即更新其公示資料，故就業遭廢止登記之尖美公司而言，董事登記既遭註銷，被上訴人於95年增列上訴人為限制出境對象時，主張其得受公司法第12條規定之公示信賴保護而仍妄指上訴人仍為尖美公司董事，即無所據。上訴人當然得主張因已辭董事之事實俱在，而與尖美公司董事委任關係溯自89年11月10日已不存在，故無由於92年成為該公司法定清算人，自亦無義務於95年擔負尖美公司清算前或清算中所致欠稅之保全之責，從而無於95年橫遭限制出境處分之理等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人作成准許解除限制出境之處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠經濟部95年3月10日經商字第09502306980號函復之尖美公司最後變更登記表影本、該公司88年度股東臨時會議事錄及經濟部商業司96年1月13日公司資料查詢表所載，均記載上訴人為尖美公司之董事，係依公司法第27條第2項規定當選為尖美公司董事，非如上訴人所稱係依同條第1項所定尖美公司之法人董事弘美公司指定行使董事職務之自然人。若仍任由上訴人以董事一紙辭職函件，即可輕易推諉規避其原本應盡之職責，實有違公司法第23條課予董事應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，亦不符公平正義原則。㈡又依公司法第8條第2項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，則尖美公司為營利事業，上訴人、王世雄及陳龍等3人既均登記為該公司之董事，即為法定清算人，自均為稅捐稽徵法第24條第3項得限制出境之對象，被上訴人94年4月21日台財稅第0000000000號函釋與公司法、稅捐稽徵法及限制出境實施辦法規定之精神無違，被上訴人對上訴人所為之限制出境處分，並無違誤。㈢依公司法第208條第3項規定可知，公司存續中以董事長對外為代表人，則營利事業登記規則第4條規定營利事業申請營業登記時（公司經主管機關核准設立登記後）以董事長為負責人申請營業登記，核與公司法第208條規定相符，並亦為被上訴人於尖美公司存續中，僅以該公司董事長王世雄為限制出境對象，而與被上訴人68年7月18日台財稅第34927號及83年9月22日台財稅第000000000號函釋意旨無違。㈣依司法院釋字第443號解釋意旨，被上訴人為執行稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法，就有關公司清算中以清算人為限制出境對象所發布之83年12月2日台財稅第000000000號及94年4月21日台財稅第0000000000號函釋，並無上訴人所訴稱之違反法律保留原則及租稅法律主義，亦無擅自以行政釋令援引其他法令以迂迴、比附或推定等方式而擴張或重行界定清算中應以清算人為公司負責人而為限制出境之對象。㈤依據經濟部95年3月10日經商字第09502306980號及96年1月3日經授商字第09501294160號函復被上訴人所屬高雄市國稅局三民稽徵所（下稱三民稽徵所）之該公司88年度股東臨時會議事錄、變更登記表及上訴人所提經濟部97年7月10日經商字第09702085430號函更正（補登）上訴人所代表法人之記載可知，上訴人為弘美公司指派之代表人，於88年11月4日經尖美百貨公司股東臨時會選任為該公司之董事，係依據公司法第27條第2項以自然人（代表人）名義當選為尖美公司之董事，委任關係存於上訴人及尖美公司間，且上訴人為該公司之實際執行業務者。次查，臺灣高雄地方法院95年7月21日雄院隆民字第0950001876號及97年7月24日雄院高民字第0970002011號函復三民稽徵所弘美公司並未聲報清算人或清算完結事宜，依據公司法第26條之1準用同法第25條規定、民法第40條第2項及經濟部94年5月10日經商字第09402059270號函釋規定，因弘美公司尚未合法清算完結，該公司視為存續，則公司法第27條（第1項及第2項均同）所依附條件（法人股東）仍然存在。㈥上訴人如以辭任之意思表示通知達到尖美公司或該公司了解，則董事委任關係之終止於渠等間發生效力，惟上訴人與尖美公司間之委任關係，核屬私法上之債權、債務關係，對彼此發生效力，而僅能拘束彼此，基於債之相對性，何能對第三人發生效力？甚或拘束第三人？如能執以對抗第三人，則公司法第12條之立法意旨無由達成，亦蕩然無存在必要，上訴人顯然將法律行為之成立、生效要件與對抗要件混為一談；又董事為應登記事項，應辦理（變更）登記之事項未辦理（變更）登記，法定程序尚未完成，焉能主張信賴保護，是上訴人所訴，核無足採。㈦三民稽徵所早於91年9月12日函請原內政部警政署入出境管理局限制尖美公司負責人王世雄君出境前，已先就該公司全部財產辦理禁止處分之保全措施，惟該禁止處分之財產價值仍不足欠繳之應納稅捐，始於該公司存續中辦理限制其負責人王世雄君出境，繼而於清算中因該公司滯欠稅捐又達限制出境金額標準，而據以限制該公司全體董事（清算人亦為公司負責人）出境。又限制出境處分係為保全稅捐而對「人」所為之行政處分，而股份有限公司於清算中，以全體董事（章程未明定及股東會亦未選任時）為清算人，即為公司負責人，自得為限制出境對象，至於公司欠稅責任之分配，至多僅屬其內部管理、分工事項，是上訴人所訴被上訴人於清算中限制全體董事出境，違反憲法之比例原則及個別責任原則，委無採憑等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠尖美公司業經經濟部92年5月6日經授商字第09201135990號函廢止其公司登記，依公司法第26條之1準用同法第24條規定，公司應行清算。惟該公司章程並未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人；且經高雄地院95年3月10日雄院隆民字第0950000552號函復該公司迄今未向該院聲報清算人就任或聲報清算完結等語；是依公司法第322條第1項規定，應以尖美公司全體董事（即上訴人、王世雄及陳龍）為清算人。又依公司法第8條第1項規定，董事為股份有限公司之負責人，且清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故被上訴人依稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段、限制出境實施辦法第2條第1項、公司法第8條第2項、第12條、第24條、第26條之1及第322條第1項等規定，對上訴人為限制出境之處分，並無不合。㈡又關於限制上訴人出境之處分，被上訴人先以95年8月17日台財稅字第0950087585號函副本，按上訴人戶籍地址臺北市○○路27之1號4樓送達，惟遭退回，嗣經上訴人傳真申請，被上訴人遂於95年12月4日以台財稅字第0950091404號函（主旨誤植：檢送本部95年11月17日…實為95年「8」月17日…）檢送上開副本函文予上訴人。又在此之前，內政部95年8月21日台內警境愛岑字第0950933515號函上訴人禁止出國之正本，已載明被上訴人95年8月17日台財稅字第0950087585號請境管局限制上訴人出境函及教示行政救濟等事項，按上訴人上開地址送達，於95年8月31日寄存送達在案。然而，上訴人遲至96年2月16日始經由向被上訴人提起訴願，顯已逾訴願法定期間，是以被上訴人前開請境管局限制上訴人出境函，已臻確定。㈢又依限制出境實施辦法第5條規定，受限制出境者申請解除限制出境，主管機關應否准許，自應視其申請是否符合法定各款事由。經查，本件上訴人嗣於95年12月7日申請解除限制出境，被上訴人經查上訴人並無符合限制出境實施辦法第5條各款規定之事由，上訴人亦未舉證證明其有該當各款事由之情事，被上訴人乃以本件原處分即96年1月25日台財稅字第0960080898號函復所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制等語，並無違誤。㈣上訴人所稱其非欠稅營利事業之負責人一節，非屬限制出境實施辦法第5條各款規定解除限制出境之事由，且先前被上訴人函請境管局限制上訴人出境之處分，已確認上訴人為尖美公司負責人之事實，此項確認之事實，對於嗣後上訴人所提申請解除限制出境事件應否准許乙事，已發生「構成要件效力」，被上訴人有義務將該處分當作一既定構成要件或既成事實，予以承認、接受，並充作其決定應否准許之基礎。準此，上訴人先前因係欠稅營利事業尖美公司負責人之限制出境處分確定後，嗣復主張其自始即非適格之該公司之負責人云云，申請解除限制出境，被上訴人予以否准，亦無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決未備理由即採信被上訴人所提錯誤且應無證據能力之資訊，而未審酌上訴人已非尖美公司董事之事實，違背論理及經驗法則及憲法信賴保護原則。㈡原判決漏未援用被上訴人83年12月2日台財稅第000000000號及94年4月21日台財稅第00000000000號函釋，遽認定被上訴人依法有權將限制出境對象自公司董事長擴大至清算人及全體董事，構成判決不備理由、理由矛盾及適用法規不當。㈢原判決全未敘明理由即附從被上訴人主張並援用公司法第12條規定，構成判決適用法規不當之違背法令。㈣原判決就以何法認定上訴人有承認、接受為尖美公司負責人之義務？原判決無異課予上訴人法律所無之義務，違反憲法第23條法律保留原則。㈤原判決變更原處分為更不利於上訴人之效果，已牴觸行政訴訟法第195條第2項，構成判決違背法令。㈥被上訴人就尖美公司欠稅案對上訴人、其他董事及清算人再為限制出境之處分，屬違憲之一行為連續處罰，原判決採納被上訴人之主張非屬適法。㈦臺灣高雄地方法院於98年3月23日判決確認上訴人與尖美公司間自89年11月10日起之董事委任關係不存在，被上訴人96年1月25日台財稅字第0960080898號函及原判決均認定上訴人迄今為尖美公司之董事及法定清算人，應已失所附麗。㈧被上訴人於98年5月14日以台財稅字第0980087996號函主動解除上訴人限制出境之處分，並於98年5月18日以台財稅字第0980088138號函通知上訴人，然被上訴人解除之理由即為上訴人於訴願時所主張之依據，原判決無法律為其準據且無事實得以憑藉，不僅違誤且嚴重戕害人民對司法保護之合理期待等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷原否准處分及訴願決定。
六、本院查：㈠按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，依行政訴訟法第5條第2項規定，向高等行政法院提起課予義務訴訟之目的，既在請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分，則如果嗣後該機關已作成符合其申請意旨之行政處分，原告之起訴即喪失實益而欠缺權利保護必要。
㈡本件被上訴人以95年8月17日台財稅字第0950087585號函請
境管局，對欠繳稅款及罰鍰之尖美公司董事及清算人即上訴人及訴外人王世雄、陳龍限制出境。上訴人於95年12月7日以其已自89年11月10日起辭去尖美公司董事職務等語為由，申請解除其出境限制。經被上訴人以96年1月25日台財稅字第0960080898號函復所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制後，上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決撤銷原否准處分及訴願決定，並命被上訴人作成准許解除限制出境之處分，經原審判決駁回後，提起上訴。嗣因臺灣高雄地方法院於98年3月23日以97年度訴字第2055號民事判決確認上訴人與尖美公司間自89年11月10日起之董事委任關係不存在確定，被上訴人乃於98年5月14日以台財稅字第0980087996號函請內政部入出國及移民署，解除上訴人出境之限制，並於98年5月18日以台財稅字第0980088138號函答覆上訴人詢問解除之理由。
有上開民事判決與通知解除限制出境公函附本院卷可稽。本件上訴人提起本件課予義務訴訟之目的，乃在於請求判決命被上訴人作成准許解除限制出境處分，而本件被上訴人業以98年5月14日台財稅字第0980087996號函解除上訴人出境之限制，上訴人出境之限制既不存在，自無從再判決命被上訴人作成准許解除限制出境處分，上訴人已無續行上訴之實益，當認上訴無理由，應予駁回。至於上訴人其餘實體主張，已無審酌之必要，併此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 邱 彰 德