最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第717號上 訴 人 洪秉鈞(原名：洪炳輝)被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院97年度訴字第774號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲上訴人當年度漏報利息所得新臺幣(下同)65,000元、租賃所得35,117元、執行業務所得606,931元、2,055,450元及財產交易所得24,620元，合計2,787,118元，乃歸課其綜合所得總額3,555,677元，核定漏稅額為484,747元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰共計242,300元(計至百元止)。嗣復經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查得其於該年度分別向訴外人徐茂添、徐彭春妹及林阿煌購買桃園縣桃園市○○○段232-1、252-13地號及同縣市○○段○○○○號等3筆土地(下稱系爭土地)未辦理所有權移轉登記，即於同年度轉售予訴外人賴家慶、賴峻祺及徐廣成(下稱賴家慶等3人)，賺取差價7,950,000元(下稱系爭其他所得)，經通報被上訴人所屬中和稽徵所歸課上訴人其他所得，併同前查獲上訴人當年度另漏報利息所得65,000元、租賃所得35,117元、執行業務所得606,931元、2,055,450元及財產交易所得24,620元，合計2,787,118元，乃歸課其綜合所得總額11,505,677元，核定當年度應補徵稅額3,087,377元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰處罰鍰1,543,700元。惟上訴人就系爭其他所得7,950,000元之核定及該部分罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以96年10月8日北區國稅法二字第0960026984號復查決定書(下稱原處分)駁回，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)本件系爭土地係上訴人向徐彭春妹等人購得後出售予賴家慶等3人，並以指定移轉土地所有權予第三人之方式，請求徐彭春妹等人直接將土地所有權移轉登記予賴家慶等3人。系爭土地雖係以信託登記名義辦理移轉過戶，惟嗣仍遭桃園縣政府稅捐稽徵處以徐彭春妹、林阿煌為納稅義務人就系爭土地交易核課土地增值稅，而上開土地增值稅係上訴人居於出賣人之地位，為履行民法第348條、第378條第2款規定之義務，而繳納完畢。系爭所得係上訴人向徐彭春及林阿煌購買系爭土地再出售予賴家慶等3人，從而二次買賣之差價應係上訴人個人出售土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，原處分就之核定補稅裁罰，於法有違。原處分對於同一土地交易所得，先以土地稅法核課土地增值稅後，再就土地漲價總數額以外之所得部分，另行課徵上訴人綜合所得稅，實違反土地稅法第30條便宜原則，且有重複課稅之違法。至於財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋未深究前開土地稅法、所得稅法之立法意旨及同一稅捐客體禁止重複課稅之原則，違背司法院釋字第420號解釋意旨及實質課稅原則而無適用之餘地。(二)又縱認系爭所得係屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，亦應減除成本及必要費用(佣金費用400,000元、土地增值稅計13,588,323元、代書費用及印花稅款)後，再行核定計算稅額，被上訴人漏未減除前開費用，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於其他所得部分。
三、被上訴人則以：上訴人91年間分別向徐茂添、徐彭春妹及林阿煌購買系爭土地，未辦理所有權移轉登記，旋即於同年度轉售予賴家慶等3人，賺取差價7,950,000元，是原處分依財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨核定上訴人其他所得7,950,000元，並無不合。另上訴人漏報利息、租賃、執行業務、財產交易及其他所得合計10,737,118元，被上訴人按所漏稅額3,572,127元處0.5倍罰鍰1,786,000元，減除前次裁處罰鍰242,300元後，科處上訴人罰鍰1,543,700元，亦無違誤。至上訴人訴稱應扣除支付訴外人許榮倉佣金400,000元云云，惟該筆款項係被上訴人所屬新竹市分局查獲上訴人91年度漏報其仲介陳淑珍取得桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號及同地段280地號等2筆土地，所取得之佣金收入2,569,313元之相關支付予許榮倉之佣金支出，且被上訴人按「九十一年度執行業務者費用標準」減除直接必要費用後之餘額，核定執行業務所得2,055,450元，對上訴人較為有利，本件自無可扣除400,000元之佣金支出。另上訴人未實際取得系爭土地所有權，非土地增值稅之納稅義務人，且其亦未提示確實支付之證明，該土地增值稅難謂為成本及必要費用而得以減除。又個人綜合所得稅與土地增值稅分屬不同屬性之稅目，上訴人訴稱土地增值稅本質上即為所得稅顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人於91年間固與訴外人徐彭春妹等人締約購買系爭土地，惟其後雙方並未成立不動產物權移轉契約並持之辦理所有權移轉登記，而由徐彭春妹等人為信託人，賴家慶等3人為受託人向土地機關辦理信託登記，其後復由徐彭春妹等人以「買賣」為由辦理所有權移轉登記予賴家慶等3人，則上訴人依其與徐彭春妹等人間不動產買賣契約(債權契約)取得者僅為訂定不動產移轉物權契約、辦理移轉登記及交付不動產之債權請求權，其既未依不動產買賣契約(債權契約)與徐彭春妹等人成立不動產物權移轉契約(物權契約)並辦理所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人。從而，上訴人處分其依不動產買賣契約(債權契約)取得之債權權益賺取價差，顯非屬所得稅法第4條第1項第16款規定所指個人出售其所有土地甚明。是上訴人逕稱伊購買系爭土地後再行出售之差價應係上訴人個人出售土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，應免徵所得稅云云，應屬誤會。又上訴人91年間訂定系爭不動產買賣契約向徐茂添、徐彭春及林阿煌購買系爭土地，取得訂定不動產移轉物權契約、辦理移轉登記及交付不動產之債權請求權，其後未辦理所有權移轉登記，即於當年間將其取得之前揭債權以10,270,000元，轉讓予賴家慶等3人，賺得價差7,950,000元，則該所得性質核與行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類規定所得有間，從而，原處分核認前揭7,950,000元所得應屬第10類之其他所得，進而歸課上訴人當年度之綜合所得總額補徵稅款，自無不合。上訴人稱財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋違背司法院釋字第420號解釋意旨及實質課稅原則，被上訴人引用該函釋予以補徵稅款於法有違云云，核無可採。(二)本件上訴人主張系爭所得如經認定屬其他所得，則應減除成本及必要費用(佣金費用400,000元、土地增值稅計13,588,323元、代書費用及印花稅款)再行核定計算稅額云云，固舉不動產買賣契約書為證，惟查關於佣金費用400,000元部分，本件上訴人前經被上訴人所屬新竹市分局查獲系爭年度漏報其仲介訴外人陳淑珍取得桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號及同地段280地號等2筆土地所取得之佣金收入(執行業務所得)2,569,313元時，即自陳該款執為取得該項佣金收入之費用一節，有上訴人93年4月6日承諾書附原處分卷第6頁、第7頁可稽，是上該佣金400,000元非為取得系爭其他所得支出之成本費用甚明。況本件原處分於計算前揭上訴人漏報之執行業務所得時，業按「九十一年度執行業務者費用標準」減除直接必要費用後之餘額，核定執行業務所得2,055,450元〔2,569,313×(1－20%)＝2,055,450，即扣除必要費用513,863〕，併課上訴人91年度綜合所得稅，對上訴人而言，自屬較為有利之核定，從而，上訴人主張系爭其他所得7,950,000元，應再減除許榮倉佣金費用400,000元云云，自無可採。(三)按土地增值稅乃土地所有權移轉所生之公法上給付義務，印花稅則係不動產買賣雙方訂立向主管機關申請物權登記之契據時，始須貼印稅票繳納，如未訂立向主管機關申請物權登記之不動產移轉物權契約或移轉土地所有權或之事實，自無支付土地增值稅、印花稅之餘地。而查，本件上訴人迄未取得系爭土地之所有權，其出售予賴家慶等3人者乃其依不動產買賣契約(債權契約)取得之債權權益，而非以自有土地移轉所有權予他人，是上訴人與徐彭春妹等人訂立不動產買賣契約(債權契約)，既未移轉系爭土地所有權、復未訂立不動產所有權移轉之物權契約，尚不生土地增值稅、印花稅徵繳問題，是上訴人主張土地增值稅、印花稅為其取得系爭其他收入之成本及必要費用云云，已難憑採。況不動產買賣契約(債權契約)約定事項是否依約履行，非不動產買賣契約書本身可得自證，尚須契約當事人另舉相關證件為憑，而參諸上訴人所提系爭土地之土地增值稅繳款書之納稅義務人為徐彭春妹、印花稅大額憑證應納稅額繳款書之納稅義務人則為賴家慶等3人，均非上訴人名義，尚無從證明上該稅費由上訴人繳納，此外，上訴人復未另行提出其他資金流向及相關支付憑證資料證明伊確有支付土地增值稅、代書費用及印花稅款等費用，故上訴人僅依土地登記謄本、地價謄本自行計算系爭土地移轉登記應繳付之土地登記規費、印花稅金額，主張伊有支付上開稅費云云，自嫌乏據。又個人綜合所得稅與土地增值稅分屬不同屬性之稅目，上訴人逕執土地增值稅(土地移轉)、系爭綜合所得稅(債權交易/其他所得)，謂被上訴人就同一稅捐客體，利用不同的稅目，對於不同稅捐主體先後重複課稅有違所得稅法第4條第1項第16款規定違反土地稅法第30條便宜原則及原審法院96年度訴字第67號判決意旨云云，應屬誤會。(四)本件上訴人違章事實，已如前述，而上訴人就其於系爭年度取得上開收入知之最詳，依當時情形，本應注意按時覈實申報納稅，其能注意而不注意，致漏報系爭其他所得7,950,000元，顯有過失。從而，原處分審酌上訴人違章情節，就系爭其他所得7,950,000元併同上訴人於系爭年度漏報之利息所得65,000元、租賃所得35,117元、執行業務2,055,450元、財產交易所得24,620元(合計10,737,118元)，按所漏稅額3,572,127元處以0.5倍罰鍰1,786,000元(計至百元止)，扣除前以93年8月4日93年度財綜所字第Z0000000000000號處分書，就上訴人漏報利息、租賃、執行業務、財產交易所得科處之罰鍰242,300元後，處以罰鍰1,543,700元，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第10類所明定。次按「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類(現行法第10類)規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，該函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。本件上訴人91年間向徐茂添、徐彭春妹及林阿煌購買系爭土地價款分別為2,000,000元及320,000元合計2,320,000元，未辦理土地所有權移轉登記產權過戶，隨即於同年間轉售予賴家慶等3人，價款合計10,270,000元，賺取差價7,950,000元，乃原審本於職權調查審認之事實，且為上訴人所不爭執，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)不動產買賣於交易過程中，當事人意思表示合致而立之契約可分為債權契約、物權契約，前者於當事人就標的物及其價金互相同意時即行成立，此為一般所稱之不動產買賣契約，此債權契約係以移轉物權為目的之債權契約。又依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」第760條規定「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」是上訴人與徐茂添、徐彭春妹及林阿煌就系爭土地所有權之移轉成立物權契約之後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。準上，上開不動產買賣契約之買方即上訴人依該債權契約取得者僅為履行訂定不動產移轉物權契約及交付不動產之債權請求權，於依法成立書面物權契約，並向地政機關辦理登記前尚不生所有權變動之效果，亦即上訴人尚非系爭土地所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已。依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，自僅限土地所有權人出售其所有之土地時，始得援用，非土地登記簿上之所有權人出售土地，當無適用之餘地。上訴人主張原判決援用財政部函釋之見解，違反法律保留原則及法律優位原則，原判決竟採為判決之基礎，實有判決適用法規不當之違誤，且影響於原判決認事用法之結果；且系爭土地交易之所得，除課徵土地增值稅外，另對上訴人課徵綜合所得稅，乃有重複課稅之違法，原判決應適用所得稅法第4條第1項第16款及土地稅法第30條規定，竟未予適用，實有判決不適用法規之違法云云，顯無可採。(三)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 碧 芳法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 王 福 瀛