最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第727號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師廖孟意 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月30日高雄高等行政法院97年度訴字第592號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人陳天滿於民國（下同）62年2月間共同出資（上訴人出資1/4；陳天滿出資3/4）購買高雄市○○區○○○段新庄子小段695地號土地，因該筆土地為農業用地而上訴人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未辦理產權過戶，而登記於具備自耕農身分之訴外人陳天滿名下，該筆土地嗣經分割、重測、重劃及段名重編後，變更為高雄市○○區○○段○○段540-1、540-2、540-3、540-4、540-5地○○○區○○段○○○段1100、1106地號等7筆土地。嗣93年1月間，系爭高雄市○○區○○段12小段1106地號土地，出售予第三人許育仁，土地總售價新臺幣（下同）126,126,600元，扣除土地增值稅11,303,079元後，上訴人與訴外人陳天滿分別取得33,957,255元及80,866,266元；被上訴人初查依上開查得資料，核定上訴人93年度其他收入33,957,255元，減除成本50,320元（以系爭土地62年之公告現值計算）後，核定其他所得33,906,935元，合併歸課上訴人當年度綜合所得稅；又上訴人93年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開其他所得33,906,935元外，尚漏報營利所得10,746元，合計漏報所得33,917,681元。被上訴人除予以補徵稅額12,879,312元外，並按所漏稅額12,873,133元，依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計6,435,300元（計至百元）。上訴人就其他所得及罰鍰處分不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人援引財政部84年7月5日台財稅第0000000000號函（下稱系爭函釋），作為認定上訴人應就系爭土地交易所得，負擔繳納綜合所得稅之義務，顯有違背法律保留原則、租稅法定主義、租稅公平原則及實質課稅原則之情事，自不能認定該違憲函釋具有拘束人民之效力，被上訴人援引該函釋之內容對上訴人作為核課處分，於法自難謂合。（二）上訴人與訴外人陳天滿約定購買他人之土地後，因上訴人欠缺自耕農之身分，不能作為農地之所有權人，遂以訴外人陳天滿為系爭土地之登記名義人，嗣後，始由訴外人陳天滿於93年1月間出售系爭土地與第三人許育仁，核其情事，畢竟系爭土地業已經由原土地所有權人移轉予訴外人陳天滿，與系爭函釋所揭示，由土地原所有權人出售土地予他人，未經辦理土地產權移轉行為，即行出售予第三人之行為，顯屬二致。被上訴人未詳查上情，即遽論上訴人有系爭函釋之情狀，倘非存有錯誤認定事實之情事，即係不當涵攝法規，均屬處分明顯違法之情狀，應予撤銷。（三）按個人及營利事業出售土地，其交易之所得免稅。所得稅法第4條第1項第16款定有明文。而上引第16款修正原因：營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將「個人出售土地」一句修正為「個人及營利事業」，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正，足徵個人出售土地時，依法應當繳納土地增值稅，為避免重複課稅，不應再行對人民課徵綜合所得稅。本案上訴人與訴外人陳天滿共同出資購買系爭土地，復因上訴人不具有自耕農身分，無從依法登記為系爭土地之名義所有權人，始委由訴外人陳天滿擔任名義所有權人，業經被上訴人審認在案，容無疑義。承上，被上訴人倘認上訴人係利用訴外人陳天滿之名義（具有自耕農身分）登記為所有權人，並取得部分系爭土地之實際支配權能，則上訴人與訴外人陳天滿均為系爭土地之實際所有權人。準此，被上訴人欲依法核課系爭土地之移轉稅捐時，應當依據實質課稅原則，認定上訴人對系爭土地實質上享有使用、收益及處分之權利，進而依法對居於實質所有權人地位之上訴人課徵土地增值稅，始為正辦。否則倘任由被上訴人恣意將同樣對系爭土地享有實質所有權之上訴人及訴外人陳天滿，課徵全然不同種類且稅率亦不相同之稅捐，致使本質上居於相同經濟地位且受有相同經濟利益之人民，卻僅因形式外觀上之不同，而須負擔不同租稅義務，顯屬無正當理由對人民為差別待遇，要難謂系爭函釋及原處分合於租稅公平原則與實質課稅原則。上訴人既係利用訴外人陳天滿之名義為土地登記，則依質實課稅原則，應當認上訴人具有土地所有權人之實質，而對上訴人課徵土地增值稅，始為正辦等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用，有本院94年度判字第123號、第1038號及95年度判字第2215號判決意旨可參照。本件系爭土地既登記於陳天滿名下，依民法第758條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，其僅對該土地登記之所有權人有債權之請求權而已，而上訴人本於債權請求權而取得系爭其他所得，其取得原因及性質與陳天滿本於系爭土地所有權而取得之土地交易所得有異，是系爭土地於93年度逕由訴外人陳天滿以買賣方式直接移轉登記在第三人許育仁名下，上訴人取得之價金，其性質核屬債權之實現，衡諸所得稅法第14條規定所得之定義，核屬該條第1項第10類所得規範之「其他所得」無誤，自無所得稅法第4條第1項第16款免課徵所得稅規定之適用。又本件上訴人出資四分之一，所有權卻登記於訴外人陳天滿名下，雖購入與出售年度相差30年以上，與財政部84年7月5日台財稅第0000000000號函釋「旋即出售予第三者」未盡相同，惟其所獲之利益同為購買農地未辦理過戶於本人名下，而其後移轉土地予第三人所獲取所得，並無軒輊，被上訴人援引該函釋予以適用，尚無不合。末查，土地增值稅為「地方稅」，非被上訴人所轄之職權，被上訴人基於系爭所得之性質，對被上訴人核課綜合所得稅，並非如上訴人所稱，因怠於對上訴人核課土地增值稅，而改以綜合所得稅對人民徵納土地移轉之稅賦，上訴人顯有誤解等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件上訴人與訴外人陳天滿出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在訴外人陳天滿名下乙節，為上訴人所自承，故依上述民法第758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，且該土地之所有權係屬訴外人陳天滿所有。至訴外人陳天滿因出售系爭土地所取得之價金，不論上訴人與陳天滿間就該土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照），上訴人對系爭土地並無所有權，僅有得對陳天滿隨時終止契約返還土地之債權請求權，而陳天滿將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給上訴人，上訴人所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然查，上訴人因系爭土地出售自訴外人陳天滿處所取得之款項，因上訴人非屬該土地之所有權人，故該款項並非上訴人直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對陳天滿得請求返還土地之代替利益，自無上開行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。再查，上訴人自陳天滿處所取得系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。則上訴人93年度綜合所得稅結算申報，因漏報上開其他所得，被上訴人乃依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，扣除成本後，核定該其他所得為33,906,935元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。（二）查被上訴人認為本件情形與財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋所稱「購買農地」、「不具備自耕能力」、「未辦理產權過戶」、「出售予第三者」、「獲取利益」等要件相合，乃參酌該函釋意旨將該所獲得利益界定為所得稅法第14條條第1項第9類（現行法改列為第10類）規定之其他所得，並依法課徵綜合所得稅，經核即無不合。上訴人主張被上訴人援引財政部84年7月5日台財稅第0000000000號函作為課稅依據，違背法律保留原則、租稅法定主義、租稅公平原則及實質課稅原則云云，委無足採。（三）末查，本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，惟漏報營利及其他等所得合計33,917,681元，則上訴人就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被上訴人乃依同法第110條第1項規定，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計6,435,300元【計算式：12,873,133元﹝(10,7460.2+33,906,935元0.5)(10,746元+33,906,935元)﹞】，並無不合。綜上所述，被上訴人所為之原處分並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，並無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第4條第1項第16款、第110條第1項分別定有明文。另「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財稅主管機關財政部基於法定職權，適用所得稅法第4條第1項第16款所定出售土地交易所得免稅，所為之事實認定之闡釋，並未增加法律所無之限制，與法律規定無違，自得適用。上訴意旨謂該函釋有違法律保留、租稅法律主義，不得適用云云，尚屬誤解而無足取。（二）本件上訴人與訴外人陳天滿於62年間共同出資（上訴人出資四分之一，陳天滿出資四分之三）購買高雄市○○區○○○段新庄子小段695地號土地，因該筆土地為農業用地而上訴人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未辦理產權過戶，而登記於具備自耕農身分之訴外人陳天滿名下，該筆土地嗣經分割、重測、重劃及段名重編後，變更為高雄市○○區○○段○○段540-1、540-2、540-3、540-4、540-5地○○○區○○段○○○段1100、1106地號等7筆土地。嗣93年1月間，其中系爭左營新庄12小段1106地號土地，出售予第三人許育仁，並由陳天滿以買賣方式直接移轉登記予許育仁等情，為原審依法認定之事實，且為兩造所不爭，洵堪信實。（三）按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用。查本件上訴人與訴外人陳天滿出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在訴外人陳天滿名下乙節，為上訴人所自承，故依上述民法第758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，且該土地之所有權係屬訴外人陳天滿所有。至訴外人陳天滿因出售系爭土地所取得之價金，不論上訴人與陳天滿間就該土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度臺上字第1871號判決意旨參照），上訴人對系爭土地並無所有權，僅有得對陳天滿隨時終止契約返還土地之債權請求權，而陳天滿將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給上訴人，上訴人所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。又系爭土地出售後上訴人自訴外人陳天滿處所取得之款項，因上訴人非屬該土地之所有權人，故該款項並非上訴人直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對陳天滿得請求返還土地之代替利益，自無上開行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用等情，業據原判決剖析甚詳，於法並無不合。次查依信託法規定，信託原則上應以契約為之，以不動產信託者，尚應為信託登記，始得對抗第三人，且受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非任何人將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。上訴意旨以：借名行為應可類推適用信託課稅法理，將登記名義人所得，在保持所得性質的前提下，歸為出資人所有，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，依上開說明，尚嫌無據而無可採。（四）上訴意旨又以：當事人間集資購入不動產，委由其中一人擔任登記名義人，並由其擔任對外簽約、統籌收支款項的角色，其他出資人則隱身在後，不動產變現後，另依出資比例，負擔土地增值稅，並分配款項，此種法律關係應屬民法第700條以下之隱名合夥關係，原判決就上訴人與訴外人陳天滿共同出資購買系爭土地之事實，未詳予審認雙方間之法律關係，逕自認定雙方屬委任關係，自屬違法乙節。查隱名合夥契約須一方對於他方所經營之事業出資，始得成立。本件上訴人與訴外人陳天滿共同出資，純因上訴人無自耕能力按當時法令規定，無法登記為系爭土地所有權人，始借用陳天滿名義將系爭土地全部登記為陳天滿所有，事隔多年後，出售系爭土地，由上訴人及陳天滿按出資比例分得出售土地款，已如上述，足見本件純係借名登記而已，並無對於他方所經營之事業出資之事實，依上開說明，尚與隱名合夥契約之要件有間，原判決依最高法院判決見解認定此種法律關係為一種無名之借名契約，類似於委任關係，尚無不合。是以前述上訴意旨，自無可取。（五）上訴意旨復以：系爭土地購買後以移轉登記於共有人之一陳天滿名下，經過30年後再出售予第三人，與財政部84年7月5日台財稅第0000000000號函釋所指「尚未移轉登記」「旋即」「價差所得」之情形明顯不符，原審判決未察兩者之差異，逕自適用上開函釋，顯屬適用法規錯誤云云。經查本案處分主要係依據所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類規定，以上訴人非系爭土地所有權人，不合同法第4條第1項第16款免稅規定，而認定應屬於同法第14條第1項第10類之其他所得。被上訴人於原審答辯時亦自承：本件上訴人出資四分之一，所有權卻登記於訴外人陳天滿名下，雖購入與出售年度相差30年以上，與前揭財政部函釋「旋即出售予第三者」未盡相同，惟其所獲之利益同為購買農地未辦理過戶於本人名下，而其後移轉土地予第三人所獲取所得，並無軒輊，被上訴人援引該函釋予以適用乙節，經核其答辯意旨以該函釋規定之規範目的與本案尚無不符而加以適用，尚無不合。故依上開說明，上訴意旨徒以該函釋用語上之差異，主張無該函釋之適用，亦無足取。（六）上訴意旨另稱：登記名義人陳天滿非系爭土地之全部所有人，原判決未依實質課稅原則，認定上訴人亦為實質所有權人，自有違誤。且所得稅法第4條第1項第16款規定對土地財產交易所得免徵所得稅，主要係基於避免「雙重課稅」。本件系爭土地之共有人即上訴人與訴外人陳天滿，已於出售系爭土地予第三人時，就土地交易所得繳交土地增值稅，分別由上訴人負擔四分之一，陳天滿負擔四分之三，是以，被上訴人嗣後又對上訴人所分得之四分之一土地交易所得課徵所得稅，已構成對同一筆所得課徵土地增值稅復又課徵所得稅，形成雙重課稅，而有違憲法上之比例原則。另，被上訴人就本件系爭土地交易所得之四分之三僅依法課徵土地增值稅，卻對另四分之一部分課徵土地增值稅之外復違法課徵所得稅，顯屬無正當理由對人民為差別待遇，要難謂合於租稅公平原則與實質課稅原則。原審判決未慮及此，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤等語。查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件系爭土地登記於陳天滿名下，依上述規定，僅陳天滿取得所有權，此為上引法律所明定，上訴人僅取得向陳天滿請求返還系爭土地移轉登記之權，且為上訴人行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，是本件並非課稅要件是否成立之問題，其爭點為是否符合法律所定之免稅要件，自應優先適用免稅之法律規定，而無適用實質課稅之餘地。次查上訴人既非土地所有權人，依法並無繳納土地增值稅之義務，其事後縱有分擔增值稅之事實，亦屬其與登記所有權人內部之關係，嗣上訴人自陳天滿取得土地款係基於債權之實行結果，應依法課徵所得稅，二者課稅對象不同，課稅標的亦有異，尚難謂有重複課稅之問題。另查依所得稅法第14條第1項第10類規定：「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」此項規定之其他所得，得減除成本及必要費用，故如上訴人確有本項所得之成本或費用，自得向被上訴人提出加以扣除，不致使該款納稅義務人負擔過重或不合理之稅負，足見該項規定已審酌比例原則，本案依據該規定課徵所得稅，自難認有違比例原則。從而，前開上訴意旨亦無可採。（七）本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及其他等所得合計33,917,681元。查上訴人既有此項鉅額之所得，自當審慎斟酌應否申報所得稅，如有疑義，亦宜加以申報而予以註明免稅之意見。又系爭款項屬於其他所得應申報所得稅，為本院一貫之見解，上訴人僅須稍加注意，即可避免漏報，則上訴人就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被上訴人乃依同法第110條第1項規定，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，尚無不合。上訴意旨猶以：被上訴人就上訴人之漏報有何故意或過失，均未舉證以實其說，原審亦未詳加調查，顯有判決不備理由之違誤等語，依上述說明，亦難謂有理。（八）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 彭 秀 玲