最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第721號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊金順 律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年9月18日臺北高等行政法院97年度訴字第1022號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國95年12月31日訂約出售坐落臺北縣板橋市○○○段溪頭小段201-1地號土地（下稱系爭土地），於96年1月17日向被上訴人辦理土地移轉現值申報，並申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。經被上訴人審查後發現，系爭土地之地上建物拆除後，雖經臺北縣政府核發建造執照，惟自88年7月8日申報開工迄今均未施工，乃以系爭土地地上並無建物，且於出售前1年並無上訴人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，與自用住宅用地規定不符，按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）652萬3,615元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地自86年9月17日即由上訴人之母林黃淑貞設籍遷入，經被上訴人87年2月13日87北縣稅財字第385295號函（下稱被上訴人87年2月13日函）核准按自用住宅用地課徵地價稅。嗣上訴人申請將老舊房屋改建，於87年10月8日領取臺北縣政府工務局87板建字第735號建造執照。並依建築法第54條規定於88年7月8日申報開工核准及拆除房屋。為因應行政院「健全房地產市場措施」，於94年9月15日向臺北縣政府工務局申請建築期限展期至98年4月8日並獲核准，後於95年12月20日與建商訂立買賣合約出售土地。故系爭土地符合財政部頒行之多則關於拆屋改建土地應適用自用住宅稅率之函釋。（二）被上訴人87年2月13日函核准系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅，屬授益處分，則本件申報土地移轉現值事件，被上訴人未准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已違反信賴保護原則。（三）本件係因上訴人之財力問題而延緩興建計畫，惟系爭土地上之建築執照已展期至98年4月8日，在該建築期限內應認定均得興建。被上訴人將本件認無「改建事實」，而不予適用優惠稅率，顯違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則。
（四）准按自用住宅稅率核課之立法意旨，在給無出租或供營業用之住宅用地人民一生一次之優惠，故系爭法規應採對人民最有利之解釋。另財政部函釋，係基於主管機關之職權，所為之有權解釋，被上訴人應予遵守，被上訴人竟認各則函釋以有「改建事實」為必要，限縮人民權利，違反行政裁量之界限等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地之地上建物為臺北縣板橋市○○路○○巷○○號之未辦保存登記建物，依上訴人96年2月2日切結書，該建物業於88年7月7日拆除，並經臺北縣政府於87年7月6日核發87板建字第735號建造執照在案，復於88年7月8日申報開工，惟被上訴人於96年3月5日至現場勘查時，現場仍為空地，且情形與上訴人88年7月8日申報開工時檢附於該申報開工案卷之照片一致，足證並無施工跡象，是系爭土地7年來均為空地，並無動工建造之事實。又系爭土地除經被上訴人至現場勘查認定無改建事實外，亦經臺北縣政府工務局查復自88年7月8日申報開工後迄本申報移轉案之7年間，皆查無後續勘驗申報資料，故系爭土地之地上無建物，核與土地稅法第9條自用住宅用地之規定不符。至上訴人引據之多則財政部函釋，均以「有改建之事實」為前提，系爭土地既無拆除改建之事實，上訴人主張即屬無據。（二）臺北縣政府工務局核發建造執照並准予展期乙事，並未創設系爭土地得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「信賴基礎」。又被上訴人87年2月13日函核准系爭土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，系爭土地上確有建物存在，惟依上訴人之切結書，系爭土地上之建物係於88年7月7日拆除，且地價稅之核課並未創設系爭土地日後得繼續按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「信賴基礎」，是上訴人主張信賴應予保護云云，應無足採。（三）另土地是否可按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地稅法已有明定，被上訴人並非以上訴人有無財力作為審查依據，自無違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則。（四）系爭土地於移轉時其上並無建物，自無從於該地辦竣戶籍登記，從而系爭土地自不符合土地稅法第9條自用住宅用地之定義。且上訴人所舉97年8月20日經濟日報之報導亦明指為「拆除改建中」之自用住宅用地，本件與該報導所述情形有別，尚難比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）適用自用住宅用地優惠稅率者，應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件。至財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋，對於地上房屋拆除改建之情形仍准適用自用住宅之優惠稅率，係屬例外從寬之解釋，惟依其解釋意旨，仍應以「有改建之事實」為前提。系爭土地之地上建物，早於88年7月7日拆除，並於同年月20日經被上訴人88北縣稅財字第80263號函註銷房屋稅籍，土地則獲臺北縣政府於87年7月6日核發87板建字第735號建造執照，並曾於88年7月8日申報開工，惟因申報開工後查無後續勘驗之申報資料，又系爭土地迄被上訴人96年3月5日至現場勘查時，現場仍為空地，足認系爭土地雖為改建而將原來之地上建物拆除，惟多年來一直無改建之客觀事實，則被上訴人認系爭土地7年來均為空地，並無動工建造之事實，以系爭土地上無建物，且於出售前1年並無上訴人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，乃核定按一般用地稅率核課其土地增值稅，並無違誤。（二）至上訴人援引之各則財政部函釋，確係針對原有建物已經設立戶籍，嗣後拆除改建之土地，仍可適用自用住宅之優惠稅率所為之釋示，亦即已有改建之客觀事實始可能有自用住宅用地稅率適用之可能。本件雖已領有建造執照且仍屬有效期間，惟既無進行改建之事實，土地已空置多年，與上開各則函釋之情形不同，自無予以比附援用。被上訴人所為核課處分因系爭土地無改建之事實，與其他已具有改建事實之土地不同，亦不生差別待遇之違誤。又拆除舊屋進行改建之土地能否按優惠稅率核課土地增值稅，其重點在於有無改建之事實，而取得建造執照且在有效期限內，僅是具改建事實之一項證據方法，仍應參酌其他土地現況予以判斷，尚不得因形式上擁有建照即認定有改建之實質。（三）至於被上訴人前曾核准系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅，惟此係就當時土地之使用情形有無該當自用住宅用地予以認定，尚非關於上訴人96年1月17日申報土地移轉現值之土地增值稅，自不足以成為信賴基礎，自無信賴保護原則之適用。故被上訴人按一般用地稅率核課本件土地增值稅，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」行為時土地稅法第9條、第34條第1項及第2項分別定有明文。查行為時土地稅法第9條既已明定土地稅法所稱自用住宅用地，係指有辦竣戶籍登記之住宅用地，則得依同法第34條適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之土地，自應於土地上有符合自用住宅要件之住宅存在為要件。至「......。三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。......。」「凡符合土地稅法第9條規定之自用住宅用地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍已否遷離，亦非所問。」「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67臺財稅第34248號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」固分別經財政部67年6月30日臺財稅第34248號函、67年8月4日臺財稅第35222號函及81年12月8日81年臺財稅第000000000號函釋示在案。惟觀上述函釋內容，已得認其均係針對「自用住宅用地之自用住宅拆除改建，於改建中移轉」之事實，為得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之釋示。且因土地增值稅係基於漲價歸公之理念，就土地於移轉時發生之增益課徵之稅捐。然又鑑於自用住宅對人民生活具相當之重要性及安定性，是就自用住宅移轉時之土地增值稅有如上述土地稅法第34條之租稅優惠規定。而因設有自用住宅之自用住宅用地移轉，與將原自用住宅用地上之自用住宅拆除改建另一自用住宅再移轉，其屬移轉自用住宅用地之實質均相同，是基於上述規範自用住宅用地優惠稅率之目的，乃就自用住宅用地在「改建」過程中之移轉，亦認其土地增值稅有自用住宅用地優惠稅率之適用。是上述財政部函釋之適用，自須「自用住宅用地之自用住宅有拆除改建」之事實者始屬之，否則即與上述土地稅法明文規定之要件有違。
（二）經查：（1）系爭土地之地上建物曾經被上訴人87年2月13日函准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並於88年7月7日拆除，同年月20日經被上訴人註銷房屋稅籍，土地則經臺北縣政府於87年7月6日核發87板建字第735號建造執照，並曾於88年7月8日申報開工，惟申報開工後查無後續勘驗之申報資料，且迄被上訴人96年3月5日至現場勘查，現場仍為空地，足認系爭土地上之地上建物拆除後，7年來並無改建之客觀事實，均為空地等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。而依建築法第28條第1款規定，建築物之新建、改建應請領建造執照。同法第54條第1項、第2項復規定，起造人自領得建造執照之日起，應於6個月內開工，並應將施工計畫書，申請該管主管建築機關備查。若因故不能於前項期限內開工時，應敘明原因，申請展期不得超過3個月，逾期執照作廢。足認具有建造執照及申報開工，僅是合法建造房屋之法定程序。是雖已申報開工及仍在建造執照有效期限內，若實質上並無房屋建造之事實，即難因此即認確有為房屋建造之事實。故原審以系爭土地於移轉時雖仍在建造執照申請展期之期限內，且已申報開工，但其實際上既無動工建造之事實，且時間長達7年，而認系爭土地並無改建房屋之事實，其認定即與經驗法則及論理法則無違，且無與卷內證據牴觸情事，則依上述法律規定及見解，原判決認本件與土地稅法規定之自用住宅用地要件不合，且上述財政部函釋之情形不同，而不得按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，即無不合。故上訴意旨以土地稅法第9條所稱自用住宅用地，並未限制「應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件」，且依財政部67年8月4日臺財稅第35222號函釋，系爭土地於房屋拆除前既有上訴人直系血親林黃淑貞設立戶籍，且拆除改建核准日前1年並無出租或營業行為，土地亦未超過3公畝，自應適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，即無可採。（2）又原判決已就本件何以與財政部相關函釋之事實不同，而無從適用，予以論述在案。而上訴意旨另主張之財政部70年8月28日臺財稅第37178號函、82年1月18日臺財稅字第821476097號函及財政部93年1月27日0000000000號函，或係針對房屋因徵收遭拆除剩餘部分之地價稅或信託土地等與本件不同之事實所為釋示，或係關於自用住宅認定標準之說明，自無從據之而為有利於上訴人之認定。至原判決縱未就上訴人主張之全部函釋逐一予以指駁，亦因與判決結論無影響，仍應維持。上訴意旨再執以指摘原判決有不適用法規及理由不備、矛盾之違法云云，並無可採。（3）再被上訴人雖曾就上訴人詢問有關「房屋拆除改建適用土地增值稅自用住宅用地稅率」乙案，以97年9月2日北市稽財乙字第09731612500號函復略以：
「依財政部82年4月15日臺財稅第000000000號函釋規定，房屋拆除後未申請改建，該土地出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。是以，土地所有權人於地上房屋拆除後，應申請並領有建造執照，且需在建造執照有效期限內出售土地，始符合『拆屋改建』之要件。台端若對上述規定尚有疑義，惠請提供具體案例，俾供函覆。」等語在案。惟觀此函僅係將財政部函釋之內容予以臚列，且其亦已表明「拆屋改建」之要件。而如上所述，本件既係因上訴人就系爭土地難認有「改建」之事實，乃認無財政部相關函釋所稱得按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。況被上訴人此函亦已載明「台端若對上述規定尚有疑義，惠請提供具體案例，俾供函覆。」等語，則上訴人自不得因被上訴人此一回函，而得謂本件得按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。是上訴意旨執以指摘，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原審將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 黃 淑 玲法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
書記官 張 雅 琴