最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第737號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳光雄被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年6月20日臺北高等行政法院95年度訴字第2492號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係行為時柏菱股份有限公司（下稱柏菱公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）90年10月23日、91年5月2日、91年10月31日及92年5月26日，分別給付國外日本商Royal Pearl Inc.（下稱Royal公司）提供各項服務費用新臺幣（下同）1,928,600元、1,564,837元、1,319,800元、1,745,021元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，案經被上訴人查獲，乃依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款385,720元、312,967元、263,960元及349,004元，並補申報扣繳憑單，惟上訴人未於責令期限內繳納稅款暨補報扣繳憑單，被上訴人遂依同法第114條第1款後段規定，按各該應扣未扣稅款處3倍罰鍰，分別為1,157,160元、938,901元、791,880元及1,047,012元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願，上訴人對於訴願決定及原處分（復查決定）關於不利其部分不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：柏菱公司與Royal公司簽訂協議書，委託Royal公司仲介客戶或提供國外商情以促成交易，前述蒐集商情及提供資訊之約定，均屬推銷貨物所須提供之服務範疇，要非被上訴人所稱佣金僅限於民法所定居間人係以契約因其報告或媒介而成立所收取之報酬為範圍，況Royal公司除仲介交易外，亦未提供上開資訊服務，柏菱公司給付Royal公司之前揭款項，均係完成交易之佣金支出，依財政部65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號及65年9月24日台財稅第36477號函釋意旨，Royal公司既係在國外提供仲介勞務，其取得系爭佣金，自非屬中華民國來源所得，應不發生扣繳所得稅之問題等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（復查決定）關於不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：按佣金乃居間之報酬，依民法第568條第1項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。本件依上訴人所提柏菱公司與Royal公司所簽訂之契約內容以觀，柏菱公司依該契約行為所給付Royal公司之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者，此觀其雙方契約內容即明。則柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為屬銷售佣金性質。上訴人為柏菱公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業有業務往來，於90至92年間給付該國外Royal公司系爭款項，則本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因勞務所獲之成果，並供上訴人公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。上訴人依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，上訴人對之即負有扣繳義務。是被上訴人原核定責令上訴人補繳應扣未扣稅款385,720元、312,967元、263,960元、349,004元暨補報扣繳憑單，揆諸行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人為柏菱公司之負責人，即所得稅法第89條之扣繳義務人，Royal公司屬在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，柏菱公司於90年1月5日與Royal公司簽訂協議書，並依約分別於90年10月23日、91年5月2日、91年10月31日及92年5月26日，給付Royal公司費用各1,928,600元、1,564,837元、1,319,800元、1,745,021元，因上訴人未按給付額扣繳20%稅款，經被上訴人查獲，乃依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款385,720元、312,967元、263,960元及349,004元，並補申報扣繳憑單，惟上訴人未於責令期限內繳納稅款暨補報扣繳憑單之事實，為兩造所不爭，並有前開協議書、被上訴人責令通知函、送達回執附原處分卷及彰化銀行外匯收支或交易申請書、交易憑證兼費用收據附原審卷可稽，堪信為真實。㈡由所得稅法第3條規定可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。另所得稅法第8條規定係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。財政部88年2月4日台財稅第000000000號函釋略以：「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」符合前揭法條規範意旨，自得予援用。㈢次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因居間仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，而「居間人，以契約因其報告或媒介而成立為限，得請求報酬。」為民法第568條第1項所明定。本件觀諸柏菱公司與Royal公司簽訂之上開協議書內容所載，柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償該公司之下列服務項目：⒈提供海外買方之詳細資料。⒉珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。⒊提供手工藝相關材料所需資訊（見原處分卷第60頁）。足見Royal公司並非單純僅在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括提供海外珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢及手工藝相關材料所需資訊予柏菱公司，核上開協議書性質應屬綜合性業務服務契約，則柏菱公司依約給付Royal公司之系爭款項，即難謂為屬銷售佣金性質甚明。上訴人主張前述蒐集商情及提供資訊之約定，係屬Royal公司對柏菱公司提供仲介銷貨服務之範疇，柏菱公司給付系爭款項，均係佣金支出云云，核與法律規定及前開契約內容之文義不符，尚不足採。㈣依前揭說明，Royal公司既提供上開各項服務而向中華民國境內之柏菱公司收取費用，核該所得與中華民國境內之因素發生連結關係，即屬前揭所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中華民國來源之所得，依上揭所得稅法第3條第3項規定，自應課徵營利事業所得稅，從而，被上訴人以上訴人為柏菱公司之負責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，乃依同法第114條第1項第1款前段規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，並補申報扣繳憑單，揆諸前揭法條及函釋規定意旨，並無不合。㈤上訴人雖主張Royal公司除仲介交易外，並未提供上開資訊服務云云，惟未舉證以實其說，空言主張，已難採信；再者，柏菱公司與Royal公司間之交易事實（即上訴人主張應扣除其中屬柏菱公司給付Royal公司之單純佣金支出部分），唯有上訴人最為知悉，亦屬有利上訴人之事實，依法本應由上訴人負舉證責任，而上訴人自承確實無法區分柏菱公司給付Royal公司僅單純佣金性質之款項為若干等情在卷，則被上訴人依上揭財政部88年2月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以Royal公司因提供上開服務（含前述蒐集商情、提供資訊及買方詳細資料等服務），而取得柏菱公司給付系爭款項，係屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳，洵屬有據，上訴人指摘被上訴人未舉證指明銷售佣金百分比若干及未予扣除云云，亦無足取。㈥上訴人雖又訴稱被上訴人於核定柏菱公司90、91年度之營利事業所得稅時，對於系爭費用皆按佣金支出全額認列，與本案綜合性業務服務費用互相矛盾云云。惟查，柏菱公司於前揭年度給付Royal公司之系爭費用，係屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，非屬仲介銷貨關係所取得之勞務所得，依法應辦理扣繳，已如前述，此與被上訴人辦理柏菱公司90、91年度營利事業所得稅結算申報之核定，因認不影響其營利事業所得額（即該公司申報為佣金支出或其他費用，被上訴人皆以費用核定之），而未將其轉正為其他費用（綜合性業務服務費用）科目，係屬二事。而財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋略以：「國內營利事業支付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」所規定之要件事實，於本件Royal公司並非單純代柏菱公司在我國境外推銷貨物之情節，並不相同；另財政部64年6月5日台財稅第34068號函釋「航空公司租用飛機支付修護費等，其勞務如在國外提供，應准免徵所得稅。」及65年9月24日台財稅第36477號函釋「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬。」所規範之要件事實，與本件之情形亦屬有別，尚難比附援引。㈦綜上所述，被上訴人以柏菱公司給付予Royal公司之系爭費用，係中華民國來源所得，上訴人為柏菱公司之負責人，依法負有扣繳義務，卻未按給付額扣繳20%稅款，而以前開責令函限期命上訴人補繳應扣未扣之稅款，並補申報扣繳憑單，揆諸行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第9款及第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項分別定有明文。㈡按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。㈢經查，原判決依柏菱公司與日本Royal公司簽訂之協議書約定柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償該公司下列服務項目：⒈提供海外買方之詳細資料。⒉珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。⒊提供手工藝相關材料所需資訊，足見日本Royal公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括提供海外珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢及手工藝相關材料技術知識予柏菱公司，並非單純提供仲介勞務，尚兼及特殊技術及專門知識之提供，是柏菱公司與Royal公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以每筆出貨金額之上述比例計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則柏菱公司依約給付Royal公司之系爭款項，僅能認係Royal公司提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係Royal公司單純提供仲介勞務之對價，此為原判決所確定之事實，是原判決以柏菱公司給付Royal公司系爭報酬，既非Royal公司單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，於法自無不合。惟依前述，Royal公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認系爭款項無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，則Royal公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，固有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認被上訴人以柏菱公司給付予Royal公司之系爭費用，係中華民國來源所得，上訴人為柏菱公司之負責人，依法負有扣繳義務，卻未按給付額扣繳20%稅款，而責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人在原審之訴，除原判決未正確適用所得稅法第8條第9款規定，逕適用同條第11款規定外，其餘核無違誤。㈤綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，尚無上訴人所指摘判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。至上訴人其餘述稱各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 張 瓊 文法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩