最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第730號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1869號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）91及93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報本人及扶養親屬廖彥翔取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得依序合計新臺幣（下同）73,906,706元、466,861,220元，另查獲91年度漏報本人取自技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）營利所得6,340,000元，除分別歸課核定綜合所得總額119,348,444元及543,832,193元，補徵稅額23,015,351元及174,956,036元，並審理違章屬實，91年度按所漏稅額25,551,346元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計12,170,000元（計至百元止，下同），其中漏報技嘉公司營利所得6,340,000元部分，業經處罰鍰507,100元在案，遂減除前次已處罰鍰507,100元，核定本次應處罰鍰11,662,900元；93年度按所漏稅額174,956,035元處0.5倍罰鍰87,478,000元。上訴人就取自朕源公司營利所得及罰鍰處分不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人成立陳梅投資股份有限公司（下稱陳梅公司），係因上訴人辭卸技嘉公司總經理之職，且與其他股東理念不一，並無必要續與其他原始股東共同透過朕源公司間接持有技嘉公司股權，希望按股權比例自朕源公司取回資產，惟朕源公司無法分割單獨出售屬於上訴人之持股，遂成立陳梅公司以上訴人為負責人，承受屬於上訴人之股權；嗣後股權均由陳梅公司取得，此等事實係合理之經濟安排，並無任何租稅規避。（二）技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係在上訴人已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬上訴人之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除。又被上訴人已就朕源公司之未分配盈餘加徵10%稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被上訴人不應再要求上訴人認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則。（三）被上訴人將朕源公司分配給陳梅公司之股利，視為上訴人個人之營利所得而應申報綜所稅，則將造成重複課稅，並與其先前行為前後矛盾。（四）本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避行為，被上訴人自不得援引所得稅法第66條之8規定調整上訴人之所得額，且原核課處分違反平等原則甚明，為維護憲法及稅政秩序，原核課處分應予以撤銷。而被上訴人援引所得稅法第110條之規定，處以上訴人罰鍰，自屬於法無據。（五）所得稅法第110條第1項規定，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰緩。」本條所稱「應申報課稅之所得額」，在論理上應不包括「稅捐稽徵機關依所得稅法所作之調整」，此乃因稅捐稽徵機關在未為調整前，納稅義務人對於可能被調整之所得額毫無所悉，因此認為納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」加以申報，無疑地將違反了租稅法定主義下「可預測性」之要求；且從行政罰上「期待可能性」而言，納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」未加以申報，因為納稅義務人於申報時即欠缺「期待可能性」，本應阻卻罰責之成立。因此，論理上所得稅法第66條之8所謂之「應申報課稅之所得額」實不應包括「將來稅捐稽徵機關依所得稅法所調整之所得額」。（六）行政罰以故意或過失為責任要件，在陳梅公司將90年及91年朕源股利申報為陳梅公司之收入，被上訴人並無異議，且已收受相關年度營所稅完訖之現實下，上訴人實無可能認知必須再將同一筆收入重複申報為自己所得，從而並無故意或過失可言。（七）被上訴人所為之核課處分及罰鍰處分，認事用法既均有違誤，上訴人投資朕源公司之商業目的與投資陳梅公司之商業目的，其間並無二致。原處分未察本案相關事實，誤認上訴人有租稅規避之意圖，且有虛偽之安排，顯與事實不合，實有認事用法之違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買上訴人所持有之朕源公司股份，將原應由上訴人獲配之股利，轉由可受上訴人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利（90至93年合計559,027,176元所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被上訴人乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，將朕源公司91、93年度原應分配予上訴人及廖彥翔之股利，核定系爭營利所得，通報歸課上訴人綜合所得稅，原核定並無不合。（二）自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被上訴人91、93年度原核定已將屬於上訴人及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額6,535,691元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自上訴人應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，並非上訴人等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅。（三）被上訴人調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予上訴人等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無上訴人所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被上訴人查得上訴人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少上訴人之納稅義務，乃報經財政部核准，按上訴人等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故應就上訴人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，且應包含上訴人自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。依司法院釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被上訴人除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110條第1項之構成要件，是被上訴人依法處以罰鍰，並無違誤等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。（二）上訴人及扶養親屬廖彥翔係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日。而上訴人與配偶謝金娥、子廖彥翔（00年0月00日生）、廖彥銘（00年0月00日生）及姪女廖姿涵（00年0月00日生）先於90年11月13日（被上訴人誤為90年12月3日）獲准設立陳梅公司，資本額為30,000,000元。上訴人先於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予上訴人及廖彥翔，而係帳記股東往來。又於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000元，以每股10元認購朕源公司現金增資股票2,250,000股，合計22,500,000元，而當日朕源公司之淨值按其資產負債表計算應為322.476元（見本院卷附資產負債表）。嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利258,930,000元、328,474,249元予股東，陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元。朕源公司嗣後於92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之剩餘財產466,861,220元償還上訴人之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9月30日）止，仍帳記股東往來。以上情事有被上訴人個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7日、92年2月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、陳梅公司95年9月30日說明書、股東往來資金說明、存摺影本等資料可稽，且上訴人對上開事實亦不爭執。（三）由上開事實可知，上訴人主導與配偶、未成年子女及姪女先設立陳梅公司，且後續認購朕源公司之增資、受讓上訴人及廖彥翔持有朕源公司之股權等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，顯見該公司成立目的僅為取得上訴人及廖彥翔所得持有之朕源公司股票，藉用公司名義分配股利而已。（四）查稽之前開被上訴人所為之調查，朕源公司之原始5大股東均成立投資公司取得各自之股權，並非僅上訴人1人而已。又此全體股東既均有意取回資產，則由朕源公司透過公開市場逐步出脫技嘉公司之股票；全體股東亦由公開市場買回股權即可，至於所稱恐怕影響技嘉股票之市場價格，此在執行技術上並非難以克服。況上開過程長達1年多之時間，足供順利透過公開市場買賣技嘉公司股票，達成上訴人取回資產之目的。又解散朕源公司為渠等之終局目的，則何以在朕源公司分配盈餘基準日前8天尚需發行新股另募資金，且以每股10元發行淨值達322.476元之新股，致公司短收資本，實有涉及對公司法人背信之嫌，其中必有所圖，豈是諉稱股東一致決定無損股東權益云云所得解釋。再陳梅公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，又其取得股權均以帳記股東往來之方式取代應實際支付對價之義務，形同分文未為支付，上訴人雖稱此為股東與公司間之股東往來，惟並未能具體舉證證明每次認購新股、受讓老股，及以獲配之現金股利或剩餘財產清償時，公司與自然人之財務狀況如何，其間之利息如何支付等等符合實際具有借貸關係之事實，其空言以帳載股東往來替代股價之實際支付為合理，自難成立。（五）至上訴人訴稱按財政部81年5月12日台財稅第00000000號函釋之精神意旨，將本交易依其主張方式回復原狀云云。查上開財政部函釋案情與本案迥異，自不得比附援引。又上訴人主張被上訴人已就朕源公司之未分配盈餘加徵10%稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被上訴人不應再要求上訴人認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則乙節，查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被上訴人91、93年度原核定已將屬於上訴人及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額6,535,691元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自上訴人應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，並非上訴人等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，被上訴人已陳明應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，核與本件無涉。（六）再查，上訴人主張技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係在上訴人已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬上訴人之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除乙節，查本件被上訴人調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予上訴人等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無上訴人所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被上訴人查得上訴人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少上訴人等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按上訴人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故應就上訴人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，且應包含上訴人自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，上訴人主張無足採信。（七）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，上訴人以家庭成員為名義股東，透過設立公司取得應歸屬於個人綜合所得總額項下之營利所得，形式上由公司取得，藉此脫漏上訴人及其扶養親屬廖彥翔91及93年度應申報取自朕源公司之營利所得73,906,706元、466,861,220元，核其金額至鉅，而其進行計畫之時間超過1年，上訴人身為科技公司之總經理，為高階管理人員，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報上訴人及其子廖彥翔所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人難以卸免其故意短漏之違章責任。綜上，被上訴人就上訴人91年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合計80,246,706元，按所漏稅額25,551,346元依有無股利憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計12,170,000元，其中漏報技嘉公司營利所得6,340,000元部分，業經被上訴人處罰鍰507,100元在案，遂減除前次已處罰鍰507,100元，核定本次應處罰鍰11,662,900元；93年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合計466,861,220元，被上訴人按所漏稅額174,956,035元處0.5倍罰鍰87,478,000元，經核並無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類前段、第42條第1項、第66條之8、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。（三）上訴人及扶養親屬廖彥翔係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日。而上訴人與配偶謝金娥、子廖彥翔（00年0月00日生）、廖彥銘（00年0月00日生）及姪女廖姿涵（00年0月00日生）先於90年11月13日獲准設立陳梅公司，資本額為30,000,000元。上訴人先於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予上訴人及廖彥翔，而係帳記股東往來。又於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000元，以每股10元認購朕源公司現金增資股票2,250,000股，合計22,500,000元，而當日朕源公司之淨值按其資產負債表計算應為322.476元（見原審卷附資產負債表）。嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利258,930,000元、328,474,249元予股東，陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元。朕源公司嗣後於92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之剩餘財產466,861,220元償還上訴人之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9月30日）止，仍帳記股東往來等情，為原判決依法認定之事實，上訴人對此亦不爭執。依此確定之事實，上訴人主導其與配偶、未成年子女及姪女先設立陳梅公司，且後續認購朕源公司之增資、陳梅公司受讓上訴人及廖彥翔持有朕源公司之股權，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，顯見該公司成立目的係為取得上訴人及廖彥翔所得持有之朕源公司股票為主要目的，藉用公司名義分配股利。再者，陳梅公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，又其取得股權均以帳記股東往來之方式取代應實際支付對價之義務，形同分文未為支付，上訴人雖稱此為股東與公司間之股東往來，惟並未能具體舉證證明每次認購新股、受讓老股，及以獲配之現金股利或剩餘財產清償時，公司與自然人之財務狀況如何，其間之利息如何支付等等符合實際具有借貸關係之事實，其空言以帳載股東往來替代股價之實際支付為合理，自難成立。原判決據此維持原處分依所得稅法第66條之8規定所為核課處分，自無不合。（四）上訴意旨以：陳梅公司早於90年11月13日即已設立登記，更早於90年10月18日即進行名稱預查，上訴人進行名稱預查甚或登記之時，朕源公司根本未有決議分配股利之舉，被上訴人刻意捏造陳梅公司之成立時間，原審採用被上訴人利用錯誤主張所推導之結論，顯有判決違背證據法則之違誤云云。經查朕源公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，而上訴人於同（90）年11月13日（被上訴人誤為90年12月3日）獲准設立陳梅公司，二者時間相距不久，且上訴人為朕源公司少數股東之一，參與該公司之經營，對該公司何時將分配盈餘，自屬知之甚詳，故上訴人適時成立陳梅公司，並將朕源公司股份轉讓與陳梅公司，其出於規避稅捐之情，已屬甚明，自不因原處分將陳梅公司設立時間誤載而生影響，原判決已將原處分上述誤載敘明，上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無足取。
（五）上訴意旨復以：陳梅公司除承接及轉讓朕源公司股票之外，尚實際從事許多上市公司及未上市公司之股票投資交易，其於原審之訴訟資料中均有明載，原判決竟無視上開資料而仍空言誤稱陳梅公司除取得上訴人所持之朕源公司股票外，別無其他商業活動等與真實不符之情事，原判決就此顯有判決不備理由與判決不適用證據原則之違誤乙節。惟查上訴人提出之陳梅公司交易資料，均屬92年11月12日以後之交易資料，90年及91年並無交易資料，而朕源公司係於92年2月10日即決議解散，上訴人提出之資料均在朕源公司決議解散之後，此有該交易資料在原審卷可稽。由此可證，上訴人及其親屬於90年11月13日成立陳梅公司時，除承接朕源公司股份外，並無其他投資交易，故原處分及原判決認定上訴人設立陳梅公司之始主要目的在於承接朕源公司股份而達到避稅目的，並無不合，自不因朕源公司分配股利與陳梅公司後，陳梅公司另有其他交易而受影響。（六）上訴意旨另以：若上訴人確實有意追求被上訴人所謂「遞延自然人綜所稅」之利益，僅需保留朕源公司不解散，並使朕源公司維持過去「不分派股利，而選擇加徵未分配盈餘加徵營所稅」之政策即可合法獲得該利益，根本無須另外付出龐大的交易成本及風險。原判決未察及此，即稱上訴人所為之相關交易係為所謂「脫法避稅」，顯違反論理法則與經驗法則，自有判決適用法令不當之違誤等語。經查所得稅法第66條之9定有加徵10%稅後特別所得稅之機制，因此如當事人繳納此部分稅負，在累積營利所得過程中，又沒有刻意讓該累積之營利所得消失，固屬合法節稅行為，是上訴人將技嘉公司股份移轉與朕源公司，並依法繳交為分配盈餘特別所得稅，其盈餘並未消失，此階段固屬合法。然本件上訴人與其親屬成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買其等所持有之朕源公司股份，將原應由上訴人及其子獲配之股利，轉由可受上訴人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，已屬稅捐規避行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。是上訴人上述主張自無可採。（七）依本院95年度判字第2150號判決所稱在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律概念上與法律效果上之區別乙節，係指在學理上之見解，該判決進一步分析稱：但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報，等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明，增減資案件到底要算「稅捐規避」或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」等由。足見該判決對應否處罰所採見解並不明確。況該判決僅係個案見解，並未採為判例，上訴人援引本院前開判決主張縱然成立租稅規避，不得認為有故意過失而不能處罰乙節，尚屬無據而不足取。（八）另按「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，受益人信賴不值得保護，為行政程序法第119條第2款所明定。本件上訴人成立陳梅公司，該公司90年至94年之所得稅申報縱經被上訴人核定，然因上訴人係為規避其所得稅而為，故其申報陳梅公司所得稅時並未為完全之陳述，致被上訴人為不正確之核定，依上引法律規定，上訴人有信賴不值得保護之情形，自難主張其因出於信賴保護而難認有故意過失。是上訴意旨以：其客觀申報行為縱與被上訴人事後認定有異，亦係因上訴人受被上訴人先前所作成而迄今未撤銷之報稅核定所引起之信賴外觀所致，實無從認定上訴人具有逃漏稅捐之故意或過失云云，依上開說明，難認有理。（九）原判決對上述上訴人（四）、（七）、（八）之主張，雖未詳予以指駁，然因與判決結果不生影響，尚難遽謂原判決有理由不備之違法。（十）上訴人出於規避所得稅之主觀意思，所安排之脫法行為，形式上雖屬合法，惟實質上係為達避稅之目的之脫法行為，故其於申報綜合所得稅時隱匿其脫法行為而以形式安排情事申報，自應有逃漏稅捐之認識，自難謂無可歸責之故意或過失，原處分依財政部所定之處罰裁量標準，按所漏稅額依有無股利憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，尚無裁量違法，亦與比例原則無違，此為本院多數見解所採。臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決對處罰部分略以：在此實證背景下，有關稅捐規避之餘是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越有必要在申報時主動告知稅捐機關。然而本案中上訴人對上開稅捐規避行為之違法性認識，依實證環境為客觀之觀察，實在很難期待其對此有清楚明確之認知。則在上訴人對稅捐規避行為欠缺違法性認識情況下，是否還有加以處罰之價值，即可懷疑。退而言之，就算上訴人對其稅捐規避行為仍具有違法性認識，故其在自動報繳稅捐時不申報上情，在實務上仍構成稅捐逃漏，但其不法程度，被上訴人是否也有必要重為評估等由，並未詳述其法理依據，且僅屬原審該個案見解，且與本院多數見解有異，自無拘束本案之效力。（十一）查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被上訴人91、93年度原核定已將屬於上訴人及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額6,535,691元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自上訴人應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決亦為同一見解。至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，此項扣抵稅額原應於陳梅公司分配股利於上訴人等股東時，作為得扣抵稅額，並非上訴人等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵，被上訴人已陳明應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，核與本件無涉。業經原判決敘明在案，核無不合。臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決以陳梅公司加徵10%特別所得稅而產生之可扣抵稅額，應計入計算公式內加以扣底。其理由基於：其一從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中自然是破除法律形式外觀，依經濟實質為歸屬，豈能將同一事件分割處理。被上訴人此等主張，有違稅捐規避理論應有之法律效果。其二技嘉公司繳納營利事業所得稅、形式上歸屬於朕源公司，並由朕源公司將其中部分連同盈餘分配或剩餘財產分配，在形式上一併歸屬於陳梅公司之股東可扣抵稅額，依稅捐規避理論，將之調整為上訴人之股利時，也容許將陳梅公司之股東可扣抵稅額一併調整歸屬至上訴人名下，始不至前後亦有矛盾等由。但查本件上訴人係規避朕源公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，故將形式安排調回實質經濟狀態，係調回朕源公司發放股利及清算分配剩餘財產時，並非調整到陳梅公司發放股利時，因陳梅公司所繳交之未分配盈餘特別所得稅，係作為分配陳梅公司股利時之扣抵稅款，並非作為朕源公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及原判決未將陳梅公司未分配盈餘特別所得稅作為本件扣抵稅款，尚難謂將同一事件分割處理，或有前後矛盾情形。臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決上述見解為下級審個案之不同見解，本案認為其所持理由似有誤解，且該案尚未經本院審理，自無拘束本案之效力。故上訴人援引臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決上述見解，作為其有利認定之依據，亦無足取。（十二）至上訴人其餘指訴各節，業經原判決詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴人無非重述其在原審主張而為原判決摒棄不採之事項再予爭執，核屬其個人法律見解歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。（十三）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
書記官 彭 秀 玲