最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第732號上 訴 人即原審原告 甲○○○訴訟代理人 陳信瑩 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺北高等行政法院96年度訴字第3396號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷罰鍰暨該訴訟費用部分，均廢棄。
廢棄部分，上訴人甲○○○在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○○之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用，均由上訴人甲○○○負擔。
理 由
一、緣上訴人甲○○○（下稱甲○○○）民國（下同）91年、92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額各為新臺幣（下同）360,672元及300,953元，上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）初查依財政部高雄市國稅局通報資料，以甲○○○漏報其他所得各42,952,684元及56,677,133元，乃分別歸課核定91年、92年度綜合所得總額各為43,647,886元及57,312,616元，補徵綜合所得稅額各16,675,757元及22,148,584元；並以甲○○○漏報所得，依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條第1項規定，分別按其所漏稅額16,661,019元及22,144,246元處0.5倍之罰鍰各計8,330,500元及11,072,100元（計至百元止，下同）。甲○○○不服，就核定其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原審為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，並駁回甲○○○其餘之訴」之判決，上訴人各對其敗訴部分提起上訴。
二、上訴人甲○○○於原審起訴主張：㈠坐落臺南市○○○段○○○○○號、192號2筆土地（重劃後為裕東段685號、688號、690號及694號，下稱系爭土地），乃甲○○○於62年6月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里等人共同出資購買，並基於管理方便之故，以借名之方式登記為陳文雄及陳芋頭名義，系爭土地於91年間出售，陳文雄等人分別於91年及92年間依甲○○○之出資比例1/3將售地款項匯與甲○○○各43,000,000元及56,739,567元。故甲○○○與登記名義之陳文雄等人間為單純之借名登記關係，甲○○○於91年及92年間所獲款項，僅係行使請求權而取回原屬自己之財物，並非「所得」，未獲有額外之利益或收入，並無財產增加或所得發生，應無課徵所得稅之原因事實；原處分卻以該土地價款，認定為「其他所得」核課所得稅，自有違誤。㈡本件係單純就土地財產之交易所獲取之收入，無脫法避稅或違反國家土地農業政策之情事；退步言，縱令甲○○○91年及92年間所獲價款為所得，其收入來源係因土地之交易而獲取，應為「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，免納所得稅；北市國稅局以「其他所得」核課所得稅，實有違反租稅法定主義，並有重複課稅之違法；又所得稅法第4條第1項第16款之規定未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，北市國稅局僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地交易所得稅之認定依據，限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，顯增加稅法所無之條件，有違實質課稅原則與稅捐公平原則。㈢縱令甲○○○91年及92年間所獲價款為「其他所得」，然關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用。系爭土地係於62年買受，至91年始售出，則關於系爭土地收入之成本與必要費用之計算，自應詳實核算62年至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法。㈣又行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。本件核課補稅既屬違法，北市國稅局再據以認定甲○○○有漏報所得而予處罰，自亦有違誤。退步言之，縱令本件補稅之處分並無違誤，甲○○○亦無逃漏稅捐之故意過失。本件涉及一般土地借名登記交易後，對於所得認定之法令適用，實務上主要是針對農地借名登記買賣有「相對」明確之法令依據即財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函，但本件系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同，並無「旋即」出售之情事，致使本件在法令適用上有重大爭議。再者，甲○○○自始認其為系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款應為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款依法應認列為「其他所得」，實無認識，因此，自難認為甲○○○對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性，故甲○○○實係因不知法規而生漏稅情事，且情節確屬特殊，為免執法過苛並兼顧行政處分之比例原則，依其情節應免除甲○○○之處罰等語。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、上訴人北市國稅局則以：㈠所得稅法第4條第1項第16款「個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅」之規定，僅限土地所有權人出售其所有土地時，始有適用之餘地，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無該款免納所得稅之適用。甲○○○於62年6月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里共同出資購買系爭土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，甲○○○主張係借名登記，則對第三人而言，其僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人。又甲○○○於62年間出資時，依當時法令規定即無法取得系爭土地之所有權，雖得以其他法律關係形態對系爭土地主張權利，然與所有權人有異。是以，甲○○○基於共同出資而依出資比例1/3向土地所有權人陳文雄等人分別於91年及92年間取得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。甲○○○主張對系爭土地之登記名義人陳文雄等，由原本之土地權利移轉之請求權，轉變為土地出售後之價款請求權，則甲○○○請求返還之標的物，係由「系爭土地」，變更為「土地價款」，應不課徵所得稅，核屬其個人一己之見，並無可採。㈡納稅義務人依所得稅法第71條第1項前段規定，應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上年度內構成綜合所得總額及有關減免、扣除之事實，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。如有應報課稅之所得額而有漏報或短報情事者，依所得稅法第110條規定得處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。查，綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。甲○○○91年、92年度既有其他所得42,952,684元及56,677,133元，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，其應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自難卸免其責。北市國稅局按所漏稅額16,661,019元、22,144,246元各處0.5倍罰鍰計8,330,500元、11,072,100元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⑴所謂「借名登記」與信託法公布施行前之「信
託行為」之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言；信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。系爭土地為甲○○○與訴外人陳陽輝等人於62年間共同購入，甲○○○並以借名之方式，登記為陳文雄等人之名義；依民法第758條規定，甲○○○即非系爭土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，且其法律性質應與信託行為尚屬有間；又信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；甲○○○於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自不得執以主張本件係成立信託關係；況不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之債權請求權而已，甲○○○對系爭土地之登記名義人陳文雄等人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回等債權請求權。是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，核屬所得稅第14條第1項第10類規定之「其他所得」，無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。
甲○○○主張所得稅法第4條第1項第16款非限於土地登記簿上之所有權人，尚無足採。⑵所得稅法第4條第1項第16款之規定，係以土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。甲○○○就系爭土地既係借名登記，對第三人而言，其僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地於91年間出售時，甲○○○係基於共同出資之法律關係，依其出資比例3分之1，分別於91年及92年間向土地所有權人陳文雄等人取得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。⑶甲○○○取得系爭土地出售所獲利益之分配款，既非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之各類所得，北市國稅局核認屬同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課甲○○○之綜合所得稅，並無不合。甲○○○主張其對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等，由原本之土地權利移轉請求權，轉變為土地出售之價款請求權，則其請求返還之標的物，係由「系爭土地」，變更為「土地價款」，屬財產交易所得，應不課徵所得稅，尚難採據。⑷所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，自應由納稅義務人舉證扣除。本件甲○○○未能提示購入該等土地之成本，北市國稅局乃以甲○○○於91年、92年間取得土地價款，扣除該土地於62年間購入時之公告現值，依出資比例計算核定甲○○○等人取得系爭其他所得之成本，尚無不合。⑸系爭土地係於91年間出售，甲○○○依出資比例分別於91年及92年間各獲配43,000,000元及56,739,567元，北市國稅局於94年9月間即為本件補徵稅額之核定，並定繳納期間為95年2月6日起至95年2月15日止，自無逾5年之核課期間。⑹本件係針對甲○○○系爭其他所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人即陳文雄等人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，亦無重複課稅之問題。再本件亦非派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配補償金之情形，核與本院78年判字第2663號案情有間，亦無比附援引認得免徵綜合所得稅之餘地。從而，北市國稅局以甲○○○基於共同出資而取得系爭款項，核定甲○○○有其他所得，歸課其各該年度綜合所得稅，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：⑴行政罰法雖於94年2月5日公布，然該法第46條
規定係自公布後1年施行，本件係於該法施行前之案件，依同法第45條規定，並不適用行政罰法之規定。甲○○○主張本件依行政罰法第7條第1項及第8條等規定，應不予處罰或免除處罰云云，尚有誤會。惟現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則，不論於行政罰法施行前後均有其適用。⑵本件甲○○○對於出資共同購買系爭土地及借名登記，並於出售後收取系爭土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞等行為，尚乏證據認甲○○○對於此一漏稅事實有明知並有意使其發生之主觀故意。另甲○○○領取借名登記之所有權人交付之土地分配款，究竟應否課稅？究屬「其他所得」抑「財產交易所得」？有無所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得，免納所得稅規定之適用？揆諸所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類等規定，尚非明確，實具有重大爭議；另財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋主要是針對農地借名登記買賣為規範；但系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同，並無「旋即」出售之情事，於本件情形不同，尚難逕予援用，致使本件在法令適用上確存有重大爭議。上揭相關爭議，仍須透過相關闡釋而得，實非一般納稅人可以輕易瞭解。此觀諸訴願程序時，財政部訴願審議委員會亦曾就此相關疑義，行文徵詢財政部法規委員會意見即明。是甲○○○主張此項認知上的差異，非其所能注意，故難以期待其對此漏稅事實具有注意能力，伊並無故意或過失情事，尚堪採信。
㈢綜上所述，北市國稅局以甲○○○基於共同出資而取得系爭
款項，核定甲○○○有其他所得，歸課其各該年度綜合所得稅，於法並無不合；然所為之罰鍰處分，即有未洽等語資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回甲○○○其餘之訴。
五、本院查：㈠本稅部分：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅︰一.…16.個人及營利事業
出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。…」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類.…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。…」所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類（98年4月22日修正為第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。）分別定有明文。
⑵查系爭土地為甲○○○於62年6月間與訴外人陳文雄、陳陽
輝及陳月里等人共同出資購買，並基於管理方便之故，以借名之方式登記為陳文雄及陳芋頭名義，嗣系爭土地於91年間出售，陳文雄等人分別於91年及92年間依甲○○○之出資比例1/3將售地款項匯與甲○○○各43,000,000元及56,739,567元等事實，乃原判決經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實，復為上訴人甲○○○所不爭。原判決據以認定上訴人甲○○○非系爭土地之土地所有權人，故所獲分配款並非財產交易所得，屬應稅之其他所得，其認事用法並無違誤。
⑶甲○○○上訴意旨略以其於91年、92年間所獲款項，係基於
信託關係取回信託財產，受託人陳文雄有全權處分之權，依所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定，不應課徵所得稅，原判決不予採納而為相反認定，適用法規顯有錯誤。且最高法院在66年台再字第42號判例中早有承認信託契約之存在，85年信託法公布施行後，原成立之信託契約不因此失效，亦有最高法院85年度台上字第558號、87年度台上字第907號判決可參。原判決認定甲○○○未於信託法公布後辦理信託登記，不得執以主張信託關係，亦有錯誤適用信託法第4條第1項規定之違法。退而言之，縱甲○○○就系爭土地與登記名義人間之關係非信託，而屬單純借名登記契約，甲○○○於91年、92年間所獲系爭款項，亦僅係取回原屬自己之財產或原有財產之型態變更，而非另有「所得」，和本院78年度判字2663號案例得予免稅之性質相同，依舉重明輕之法理，應仍有所得稅法第3條之3規定之適用或類推適用，原判決不予適用竟為相反之認定，亦有不適用上開規定之違法錯誤。再，系爭款項縱為甲○○○之所得，性質亦屬「財產交易所得」而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定仍應免納所得稅。原判決認定該款項為「其他所得」，亦顯然違反租稅法定主義且重複課稅，暨有不適用上開所得稅法之適用法規顯有錯誤而無可維持。再退萬步言，縱甲○○○所獲系爭款項為「其他所得」，北市國稅局未依同法第14條第1項第10類規定，核實計算應減除之成本及必要費用，致就該所得數額之計算有所違誤，原審不察，在未闡明且未調查之情況下，遽謂該成本乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除，亦顯然有適用上開規定不當，及不適用同法第80條第1項規定之適用法規顯有錯誤等語。
⑷查，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售
土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用。又依信託法規定，信託原則上應以契約為之，以不動產信託者，尚應為信託登記，始得對抗第三人，且受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非任何人將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人甲○○○與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里等人共同出資購買系爭土地，並基於管理方便之故，以借名之方式登記為陳文雄及陳芋頭名義，為甲○○○所自承，依民法第758條規定，甲○○○即非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，該土地之所有權屬訴外人陳文雄及陳芋頭所有，且甲○○○亦自承其與訴外人陳文雄及陳芋頭間純粹係借名登記（見原審卷第6頁背面）自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用，甲○○○所獲土地分配款亦非屬財產交易所得，北市國稅局認甲○○○取得之系爭款項，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。甲○○○主張其本得請求返還「系爭土地」之應有部分，因系爭土地財產型態變更為「土地價款」，應不課徵所得稅云云，純係其個人主觀之見解，尚無足採。
⑸原判決業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，
對甲○○○在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，甲○○○對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。甲○○○上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至最高法院以66年台再字第42號判例承認信託契約之存在，並以85年度台上字第558號、87年度台上字第907號判決認為85年信託法公布施行後，原成立之信託契約不因此失效等見解；本院78年度判字2663號派下員因土地被徵收而受配補償金之判決等與所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移轉、處分得予免稅等案例，均與本件事實無扞挌，原判決未予引用，亦無違誤；另上訴人甲○○○所引學者論述乃其個人見解，並無拘束法院之效力；再，甲○○○其餘上訴意旨無非就原判決所為證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認為合法，均併予敘明。
㈡罰鍰部分：
⑴按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽…。」行政訴訟法第189條第1項前段定有明文。次按，所得稅法第71條第1項前段規定「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」，同法第110條第1項亦規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
⑵查，綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳為前提；
又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報；且人民不得以不知法令規定而免除其法定責任，亦無容置疑。本件如前所述，甲○○○既因共同出資而於91年及92年間依出資比例獲得出售土地之分配款43,000,000元及56,739,567元，核屬假借他人名義，買進系爭土地登記為所有人後，再進行出售，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，交易所得復經北市國稅局依法核定，則甲○○○具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰（參照本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議），北市國稅局按所漏稅額16,661,019元、22,144,246元各處0.5倍罰鍰計8,330,500元、11,072,100元，於法並無不合。原判決徒以甲○○○對於買賣、出售土地等事實經過無爭議，即採信甲○○○所為「認知上的差異，非其所能注意，故難以期待其對此漏稅事實具有注意能力，伊並無故意、過失」之主張，核其判斷事實顯與論理及經驗法則相悖，自有應適用所得稅法第71條、第110條之規定而未適用之違法情事，北市國稅局據以指摘，尚非無理。
㈢綜上所述，原判決主文第1項撤銷訴願決定及原處分關於罰
鍰部分，既有適用法規不當之違誤，北市國稅局執以指摘，為有理由，且本件事證已臻明確，爰將原判決關於此部分廢棄，並駁回甲○○○在第一審之訴。至上訴人甲○○○之上訴並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由、上訴人甲○○○之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 賀 瑞 鸞