最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第744號上 訴 人 桂宏企業股份有限公司代 表 人 趙世傑被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月8日高雄高等行政法院96年度訴字第1029號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國91年7月1日至12月31日間進貨金額合計新臺幣（下同）2億6,394萬0,077元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立統一發票269張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額1,319萬7,004元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被上訴人審理屬實，除核定補徵營業稅1,319萬7,004元外，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處以百分之五罰鍰計1,319萬7,004元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人確有向訴外人李明如經營之二資社埔心廢鐵廠買入廢鐵，且貨款係按李明如指示存入二資社第七商業銀行健行分行帳號0000000000000號、第七商業銀行國光分行帳號0000000000000號、亞太銀行草屯分行帳號0000000000000號及華僑銀行清水分行帳號00000000000000號之帳戶（下稱二資社第七銀行等帳戶），至貨款存入後是否被人領走，與上訴人無涉，不得據以認定上訴人明知交易對象非二資社，不能執以作為上訴人未依規定取得合法憑證之認定。且李明如是否為二資社之社員，進而擔任司庫，更非上訴人從事交易行為時所應注意，況上訴人付款是直接匯款至二資社之帳戶，自足以讓上訴人確信渠有代表二資社為廢鐵買賣之地位，是上訴人已善盡交易上應有之注意義務。另李明如有無給付手續費及人頭社員費與二資社，非上訴人所能知悉，又吳招治是否濫用二資社制度而涉犯刑責，亦屬其個人行為，與上訴人無涉。再者，上訴人取具二資社之發票時即已繳納百分之五營業稅，即令未依規定取得合法憑證，亦無逃漏營業稅情事，被上訴人認應追補，無異上訴人為一次交易行為卻須繳納二次營業稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予上訴人之明細表所載，上訴人於系爭期間向非社員兼運銷班長李明如進貨金額計2億6,394萬0,077元，然依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，非社員之運銷班長不可以辦理共同運銷。依二資社社員編號明細，李明如並非向內政部報備之二資社社員，渠91年度未支領二資社各類所得，顯見渠非社員兼運銷班長，自不得使用二資社統一發票。且李明如基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自89年起，銷貨廢鐵等廢料予上訴人時，使用訴外人吳招治招攬之人頭社員，偽充共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅，業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官以93年度偵字第8849號起訴書提起公訴在案。又上訴人雖於91年7月1日至12月31日間，以客票及匯款存入二資社第七銀行等帳戶，支付向李明如進貨之系爭貨款；惟查上開支付貨款明細之金額，與二資社銷貨開立統一發票明細所載金額不符。上訴人既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，難認其與二資社有實際交易事實，故二資社並非上訴人之實際交易對象，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及行為時稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人對上訴人追補該項不得扣抵之銷項稅款及處以罰鍰，自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件之供應商李明如並非二資社社員，又李明如雖經二資社指定為司庫（或稱運銷班長），然其司庫或運銷班長之身分，非由合作社依其內部章程規定就各該班社員中產生。其供應廢鐵予上訴人，依財政部94年3月25日臺財稅字第09404510140號函，自不能開立二資社發票予上訴人充作進項憑證。且李明如因於89年至90年間，銷貨廢鐵等廢料予上訴人，卻依二資社代社員開立統一發票之規定及使用吳招治所招攬人頭社員，偽充共同運銷之社員，分散渠等各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅等情，已經檢察官提起公訴。而二資社總經理吳招治等7人自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證之犯罪事實，亦經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4872、4874號起訴書提起公訴在案。並被上訴人曾函請上訴人提供進貨相關資料供核，然上訴人僅提示二資社證明書、支付貨款明細、匯款檔案清單及票據約定書等資料，至其雖於91年7月1日至12月31日間，以客票及匯款存入二資社第七銀行等帳戶以支付向李明如進貨之貨款，惟上開貨款之付款金額明細與二資社銷貨開立統一發票明細所載金額不符，自難認定屬實。足認二資社並無銷貨與上訴人，實乃供應商李明如與上訴人間之廢鐵買賣，而以二資社虛開之發票作為進銷項憑證。（二）上訴人於91年7月1日至12月31日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。故被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款規定追繳稅款，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額裁處百分之五罰鍰計1,319萬7,004元，尚無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。經查：本件原審係依與上訴人交易之李明如並非二資社社員，依規定不得開立二資社發票予上訴人充作進項憑證，且上訴人主張存入二資社第七銀行等帳戶以支付貨款之明細與二資社開立統一發票之明細不符等調查證據之辯論結果，而認二資社並無銷貨與上訴人，乃供應商李明如與上訴人間之廢鐵買賣，以二資社虛開之發票作為進銷項憑證。另李明如於系爭期間，有每2個月即轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶之情，則據被上訴人之原審訴訟代理人於原審97年3月21日準備程序期日陳述甚明，並有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表影本附原審卷可稽，核與原審卷附二資社職員林淑娟於高檢署93年4月28日調查筆錄所稱：「李明如運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員。」「二資社開立發票流程......並向司庫收取百分之五發票、千分之二手續費及千分之六人頭社員費......。」等語相符。故原審上述認定核與經驗法則、論理法則無違，亦無與卷內證據不合情事。二資社既非上訴人之實際交易對象，故縱上訴人存入二資社第七銀行等帳戶款項之總額與系爭進項憑證總額相符，亦無從因之而得認二資社為上訴人之實際交易對象。是原審未再就上訴人付款之事實為調查，自無違反應依職權調查證據情事，上訴意旨據以指摘原判決違背法令，並無可採。又依上開所述，原判決所為二資社非上訴人實際交易對象之認定既無違誤，故雖原判決逕援引檢察官起訴書之論斷作為判決理由，未臻妥適，亦因與判決結論無影響，是上訴意旨以原判決憑二資社總經理吳招治及李明如已遭起訴之情，認定上訴人係取得非實際交易對象開立之發票云云，指摘原判決有適用法則不當之違法，即無可採。此外之上訴意旨無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。上訴人所取得由二資社開立之系爭統一發票，既非其實際交易對象所開立，其等即屬未依規定取得之進項憑證，則上訴人持以申報扣抵銷項稅額，依上述規定及說明，係違反營業稅法第19條第1項第1款規定，故原判決維持被上訴人對上訴人補徵營業稅之處分，即無不合。又上訴人係因申報扣抵之進項憑證有違反營業稅法規定情事，而遭補徵本件之營業稅，是其並不以上訴人對此事實有故意過失為要件。況上訴人對其所取得而申報扣抵之進項憑證是否合於規定，本有注意之義務，故上訴人據以主張原判決有理由不備之違法云云，亦無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之規定，於97年8月13日修正公布時增列但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定，並於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即再增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即有修正公布之同法第44條第1項但書及第2項規定之適用。而本件上訴人有進貨事實，且其實際進貨對象為李明如等情，已經原審依法認定甚明，詳如上述。另李明如既有持續從事營業活動之事實，無論是否辦理營業登記，均應該當上述稅捐稽徵法第44條所稱之營利事業，則系爭進項憑證是否確由實際銷貨之李明如交付，且實際銷貨之李明如已否依法處罰，即關係本件上訴人是否合於上述修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書規定之免罰要件，故原審就此部分未予調查審認，逕援引修正前之稅捐稽徵法第44條規定，即將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，自有違誤。是上訴論旨據以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即堪採取。惟因此部分事證原審並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。又本件經原審調查後，縱認不符修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書之免罰規定，亦應注意同條第2項關於「處罰金額最高不得超過100萬元」之規定，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 王 碧 芳法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 張 雅 琴