最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第749號上 訴 人 佳能昕普股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳錦隆律師
黃雪鳳律師被 上訴 人 財政部臺北關稅局
號代 表 人 翁鈴江上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國97年9月18日臺北高等行政法院96年度訴字第3946號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於貨物稅之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年6月21日委由丞美報關有限公司向被上訴人申報自泰國進口LCD MONITOR等貨物乙批（進口報單號碼：第CH/91/168/86520號），原申報第1項貨物名稱、規格為〝CAL-COMP〞L17AX LCD MONITOR（EXCLUDE OF AUDIO &VIDEO），數量100PCE，稅則號別第8471.60.90.90-3號，關稅稅率0；第2項貨物名稱為SPARE PARTS CONTROL CARD（AFNUP07AR00），數量120PCE，稅則號別第9032.90.90.00-5號，關稅稅率2%；第3項貨物名稱為SPARE PARTS CONTROLCARD（AFNUP07AR00），數量30PCE，稅則號別第9032.90.90.00-5號，關稅稅率2%，經電腦篩選按C2（應審免驗）通關方式繳稅放行。嗣據財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）事後稽核結果，實到第1項貨物名稱、規格為〝CAL-COMP〞L17AX LCD MONITOR含COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，數量100PCE；第2項貨物名稱為SPARE PARTSCONTROL CARD（AFNUP07AR00），數量120PCE；第3項貨物名稱為SPARE PARTS CONTROL CARD（AFNUP07AR00），數量30PCE；且其中實到第2項、第3項貨物CONTROL CARD（TVTUNER CARD）合計150PCE之100 PCE部分，與實到第1項貨物100PCE，可組合為彩色電視機100SET，應改列稅則號別第85
28.12.90.90-5號「其他彩色電視接收器具」，按關稅稅率14%、貨物稅稅率13%課徵。被上訴人核認上訴人涉有虛報進口貨物之規格，逃漏進口稅款之違章行為，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）500,420元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款計542,048元（包括進口稅250,210元、貨物稅266,027元及營業稅25,811元）；另就逃漏貨物稅及營業稅部分，依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，按上訴人應補徵貨物稅額266,027元及所漏營業稅額25,811元，分別處5倍及
1.5倍（原處分書及復查決定書皆誤植為2倍）之罰鍰，各計1,330,100元及38,700元（均計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭貨物並無RF端子「TV IN」可處理接受電視訊號之端子，亦未裝有影像放大器及涵蓋（分離）R、G及B信號之解碼裝置，自無直接播放電視影像訊號之功能，不該當國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）中文版第8528節所揭電視接收機（包括影像監視器及影像投射機）之要件，且其規格與HS註解中文版第8471節（D）所示關於視頻監視器（影像監視器）之要件不符，因不具有TV Tuner裝置，無法直接播放電視節目，非屬彩色電視機及電視接收機範圍，CONTROL CARD僅係系爭貨物之選擇性配件，並非內建單元，該產品因可直接連接電腦作顯示用途，自應歸列稅則號別第8471.60.90號。被上訴人未曾查驗系爭貨物與基隆關稅局查核之貨物是否相同，即逕以基隆關稅局事後稽核結果為認定基礎，亦有違誤。原處分以有無具備V端子及S-VIDEO端子，作為影像監視器與自動資料處理機顯示單元之區別要件，核與HS註解中文版第8528節及第8471節（D）關於視頻監視器（影像監視器）與自動資料處理機顯示單元之區別要件等規定不符，顯係增加稅則解釋所無之限制。縱認系爭貨物可同時歸列於稅則第8528.12.90號及第8471.60.90號，惟系爭貨物係以接收電腦訊號為其主要功能，而其另具有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，僅係附屬功能，原處分顯與海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）三相悖。系爭貨物與CONTROL CARD之進口數量並未一致，可知系爭貨物進口前並非彩色電視機，而經拆解裝運進口者，自不適用關稅法第36條、關稅法施行細則第27條第1項及解釋準則二之規定等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：系爭貨物含有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，可直接播放DVD影片（現場播放），除能接收自動資料處理機中央處理單元所傳遞之訊號外，亦具有
DVI、AV端子（VIDEO端子）、S端子（S-VIDEO端子），其另預留接頭可加裝其進口CONTROL CARD（含TUNER），顯係該LCD之設計為可作電腦顯示器及視頻顯示2種用途（與一般單純作為電腦顯示器內部電路不同），併同進口之CONTROLCARD亦屬專用於該LCD內，是進口時並未組合於一體之狀態，依HS註解中文版第8528節、解釋準則二及解釋準則三之規定，應歸列於稅則第8528.12.90號。上訴人內部進貨單可證來貨為17DT-(TV)機型，原報關時所檢附之INVOICE已涉及虛報。本案系爭貨物可組合而成100SET電視接收器具，僅就此部分課徵貨物稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元，為僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，無法由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且不具音頻電路；另稅則第8528節之顯像監視器基本上係由能產生光點並與信號源影像同步顯示於螢幕上之裝置所組成，能將R.G.B.個別輸入或能依特殊標準予以編碼，並具有涵蓋（分離）R.G.B.信號之解碼裝置。(二)依HS註解就稅則第8471節、第8528節之詮釋，可知二者之首要區別在於，自動資料處理機顯示單元裝配「資料處理系統特有」之連接器，「僅能」接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號。系爭貨物第1項可藉由DVI、AV、S端子，以外接獨立型接收機之方式，播放源自資訊處理設備以外之影像，顯已溢出稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元之範圍，而相類於稅則第8528節之影像監視器，自無法歸列稅則號別第8471.60.90號。稅則第8471節與稅則第8528節，二者接收之訊號來源明顯不同，系爭貨物第1項既含有COMPOSITE（影音合成）V端子及S-VIDEO端子，可直接播放DVD影片，另預留插槽可加裝CONTROL CARD（含TV TUNER）以接收電視信號，顯無須透過自動資料處理機（電腦）即可顯示影像畫面，業已擴展其影像信號傳送來源，達到多媒體顯示器功能，而屬稅則第8528節之影像監視器，此與V端子及S-VIDEO端子是否為附屬功能，選台器及CONTROL CARD是否內建或為選購配件無關。又系爭貨物第1項100PCE，與第2項、第3項之CONTROL CARD 100PCE，可組合成100 SET彩色電視機，僅於進口時顯示未組合一體之狀態，依關稅法第36條及解釋準則二之規定，自應就該組合成100SET彩色電視接收器具部分，按整體貨物（彩色電視機）歸列稅則號別第8528.12.90號，並課徵貨物稅。至於上訴人所稱其另案進口相同貨物未課徵貨物稅一節，核與本件情形不同，業據被上訴人陳明在卷，自不能比附援引。爭貨物類型確為其原申報之L17AX。上訴人事後檢附不明之發票聲稱系爭貨物類型為L17AT，自無可取。(三)海關為關稅徵收之主管機關，進口貨物之稅則歸列，應由海關依據稅則分類規定辦理。被上訴人自得本於權責歸列其稅則號別，工業局92年4月16日工電字第09200124640號移文單非屬權責機關之稅則分類意見，不足以作為系爭貨物正確稅則歸列之依據。（四）上訴人自承收到基隆關稅局92年4月9日（92）基關事稽第232號函通知事後稽核，苟未收受該函附件（查核報單明細），豈有未於基隆關稅局同年月18日實施事後稽核時表明要求提出須查核之報單明細之理。復查系爭貨物係於91年6月25日放行，基隆關稅局於92年4月18日對上訴人實施事後稽核，並未逾放行後2年內之查核期限。又被上訴人係以上訴人虛報系爭貨物規格，逃漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1項論處，不生違反行為時關稅法第10條第1項規定實施事後稽核期限之問題，其於95年6月2日所為處分，係在海關緝私條例第44條所定5年期限內。（五）進口貨物是否涉及虛報，以進口報單上原申報事項與實到貨物是否相符為認定之依據。進口人自國外報運貨物進口，有據實申報所運貨物之名稱、品質、規格、產地等之義務。上訴人明知系爭貨物為17DT機種，包含AUDIO & VIDEO，竟未據實記載明確揭露，而泛以L17AX LCD MONITOR申報，且註明EXCLUDE OF AUDIO &VIDEO，顯有虛報貨物規格之故意，自應依法受罰。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）駁回部分（本稅、進口稅之罰鍰、營業稅之罰鍰部分）：
1.按海關進口稅則第8471.60.90號為「其他輸入或輸出單元，在同一機殼內不論其是否含有儲存單元者」，零稅率；同稅則第8528.12.90號為「其他彩色電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影錄或放器具者」，關稅稅率14%，貨物稅稅率13%。依據HS註解中文版第1165頁D⑴詮釋稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元，為僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，無法由符合廣播標準（NTSC, SECAM,PAL,D -MAC等）之混合視頻重製彩色影像，並且不具音頻電路；另第1232頁詮釋稅則第8528節之顯像監視器基本上係由能產生光點並與信號源影像同步顯示於螢幕上之裝置所組成，能將R.G.B.個別輸入或能依特殊標準（NTSC,SECAM,PAL,D-MAC等）予以編碼，並具有涵蓋（分離）
R.G.B.信號之解碼裝置。故進口貨物除可供自動資料處理機使用外，更可播放源自資訊處理設備以外之影像信號者，則歸列稅則第8528節，而排除於稅則第8471節外。
2.本件上訴人自行申報系爭貨物第1項之LCD MONITOR類型為L17AX，依上訴人所提供內部進貨單所載類型為17DT-(TV)，及上訴人副總經理甲○○92年4月18日在基隆關稅局接受訪談時表示，事後稽核報單（含本件進口報單）之貨物類型僅有L17AX（L17DT、L17DX、L17EX、L17EP）、L15AX、L15CX，惟17DT型產品具有DVI、AV、S端子(其中AV端子僅有VIDEO接收功能無AUDIO接收功能)，可接TV CONTROL（CONTROLCARD），該CONTROL CARD含TV TUNNER功能，故系爭貨物第1項之LCD MONITOR可藉由DVI、AV、S端子，以外接獨立型接收機之方式，播放源自資訊處理設備以外之影像，顯已溢出稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元強調「僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號」之範圍，而相類於稅則第8528節之影像監視器，自無法歸列稅則號別第8471.60.90號，又系爭貨物第1項之LCD MONITOR預留接頭可加裝同報單進口之第2項、第3項CONTROL CARD（含TUNER），作為彩色電視機使用，即系爭貨物第1項100PCE，與第2項、第3項之CONTROL CARD 100PCE，可組合成100 SET彩色電視機等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張論點何以不足採取，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱違反證據法則，判決不備理由、適用法規不當或不適用法規之違法。上訴意旨猶執其對HS註解之一己主觀之見，主張系爭貨物第1項之LCD MONITOR係以接收電腦訊號為其主要功能，連接CONTROL CARD或電視調諧器所增加接收電視影像訊號之功能，僅係附屬功能，自應歸列稅則第8471節之自動資料處理機顯示單元云云，指摘原判決違法，自非可採。原判決以被上訴人依行為時關稅法第36條、海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，就該組合成100SET彩色電視接收器具部分，按整體貨物（彩色電視機）歸列稅則號別第85 28.12.90號，並課徵貨物稅，於法並無違誤，亦無不合，此與系爭貨物第1項與第2項、第3項之數量是否一致無涉，上訴人就此再為爭執，要無可採。另原處分卷2所附文件不外「台北關外棧組到貨不符案件簽擬用紙進口報單、「經濟部標準檢驗局輸入檢驗合格證書」、「基隆關稅局稽核組稽核報告」、「訴願案件原處分重新審核表」等文件，均為被上訴人為處分前之擬稿及準備作業文件，依行政程序法第46條第2項第1款之規定，本得限制閱覽；且被上訴人依據上開文件作成之處分書已詳載處分之事實及依據，與案情有關之進口報單、進貨單亦均附有影本於原處分卷1，並未限制閱覽，是以本件究有無提供原處分卷2文件供上訴人閱覽，並不影響判決結果，故上訴意旨據以主張有防礙上訴人在原審審理中之攻擊防禦云云，並無可採。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令之情事。
3.綜上所述，原判決關於本稅（進口稅、營業稅及貨物稅）、進口稅之罰鍰、營業稅之罰鍰部分，將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（貨物稅之罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時貨物稅條例第32條第10款：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．十國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」之規定，嗣於98年12月30日修正公布為：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：．．．十國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 王 碧 芳法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 郭 育 玎